"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 27

"КОММУНАЛЬНЫЙ" УЧЕТ ПРИ АРЕНДЕ ИМУЩЕСТВА

В нашу редакцию в последнее время приходит немало писем, в которых читатели просят подробнее рассказать об учете коммунальных платежей в рамках договора аренды. В связи с этим тема обозначена как актуальная и требующая дополнительных разъяснений. В данной статье эксперт "ЭЖ" Елена Букач рассматривает вопросы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом расчетов как арендодателя, так и арендатора по оплате коммунальных услуг.

При заключении договора аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Передаваться в аренду может как целое здание, так и помещение или несколько комнат. В свою очередь, арендатор обязан своевременно вносить арендную плату. Размер и сроки арендной платы указываются в договоре аренды.

Арендная плата может устанавливаться в виде:

- твердых платежей, вносимых периодически или единовременно;

- доли продукции или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;

- предоставления услуг арендатором;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества;

- в иных формах оплаты аренды.

Внимание! При этом по общему правилу размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

Эксплуатация арендованного имущества ведет к расходам, связанным с поддержанием технического состояния, обеспечением его нормального использования. Такими расходами признаются коммунальные платежи. Арендная плата может рассчитываться с учетом расходов на коммунальные услуги, когда арендной платой покрываются все расходы, в том числе затраты на коммунальные услуги. Или расходы на "коммуналку" могут не учитываться в составе арендной платы.

Рассмотрим три способа взаимоотношений арендодателя и арендатора по оплате коммунальных услуг:

1-й способ. Рассчитываются коммунальные услуги и заранее включаются в стоимость аренды.

2-й способ. С коммунальными службами рассчитывается сам арендатор, заключив с ними отдельные договоры.

3-й способ. Арендатор компенсирует коммунальные затраты, но при этом сумма возмещения перечисляется отдельно от арендной платы.

Остановимся на каждом способе подробнее.

Коммунальные платежи в составе арендной платы

Допустим, в договоре аренды предусмотрено, что стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату. Организации энерго-, тепло-, водоснабжения и т.п. на основании заключенных договоров выставляют счета-фактуры арендодателю. В этом случае арендодатель сам оплачивает коммунальные услуги по выставленным счетам-фактурам от специализированных организаций. Арендатор, перечисляя арендную плату, как бы компенсирует (возмещает) арендодателю коммунальные расходы (см. схему 1, с. 6).

Схема 1

     
             ———————————————————¬         ——————————¬    ——————————————————¬  
        —————+   Арендодатель   +————————>|Отдельные|    |Организации:     |
        |    L——————T————————T—T—         | договоры|<———+— энергоснабжения|
        |          /|\       |/|\         |         |<———+— водоснабжения  |
        |           |        | |          |         |<———+— теплоснабжения |
        |           |        | |          |         |<———+— газоснабжения  |
        |           |        | |          L——————————    |и т.п.           |
        |           |        | |                         L—T———————T————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ /¦\

\¦/ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————+——¬ ———————+———————¬| |    ——————————————¬        |       |
   |Договор| |Арендная плата|| L————+Счета—фактуры+—————————       |
   | аренды| |   с учетом   |L—————>|  за услуги  |                |
   L———T———— | коммунальных |       L——————————————                |
      /|\    |   платежей   |       —————————————¬                 |
       |     L——————T————————       |   Оплата   |                 |
       |            |               |коммунальных+——————————————————
   

¦ ¦ ¦ услуг ¦ ¦ ¦ L----------- ———— ¦ ---------+------¬ L---+ Арендатор ¦ L-------------- ————

Учет арендной платы у арендодателя зависит от того, является ли передача имущества в аренду основным видом деятельности или нет.

В первом случае, если это основной вид деятельности, арендная плата с учетом коммунальных платежей отражается как доход от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и учитывается на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". А коммунальные затраты являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Во втором случае арендная плата будет отражена в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) и учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Арендодатель в бухгалтерском учете оплату коммунальных услуг согласно выставленным счетам-фактурам коммунальных служб учитывает как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99) и отражает на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В налоговом учете у арендодателя отражение арендной платы будет, как и в бухгалтерском учете, зависеть от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности. Если же является, то арендная плата признается доходом от реализации (ст. 249 НК РФ), а оплата коммунальных услуг на основании выставленных счетов-фактур коммунальными службами, по мнению автора, на основании п. 5 ст. 254 НК РФ включается в состав материальных расходов.

В противном же случае, по мнению автора, согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными. Что касается коммунальных расходов, то их учитывают либо в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Момент отражения в налоговом учете арендной платы, а также в том числе и коммунальных платежей будет зависеть от метода определения расходов и доходов.

В налоговом учете согласно ст. 318 НК РФ расходы на коммунальные платежи относятся к косвенным расходам. Они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного периода.

Пример 1. ООО "Одуванчик" сдает в аренду помещение. Ежемесячная арендная плата составляет 20 000 руб. (в том числе НДС - 3050 руб.) плюс коммунальные платежи за месяц, сумма которых за май 2005 г. - 6000 руб. (в том числе НДС - 915 руб.). За аренду помещения выставлен счет на сумму 26 000 руб. (в том числе НДС - 3965 руб.). Передача в аренду помещения является видом деятельности организации. Расходы на содержание арендованного помещения составили 5085 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Одуванчик" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 26 000 руб. (20 000 руб. + 6000 руб.) - начислена арендная плата за май

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 3965 руб. - начислен НДС

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 - 5085 руб. - списаны расходы на содержание помещения

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 26 000 руб. - получена арендная плата.

Теперь рассмотрим, как арендатор учитывает коммунальные платежи при данном способе. Для него этот вариант удобен. Когда стоимость коммунальных услуг включена в арендную плату, то арендатору не приходится беспокоиться о расчетах со специализированными организациями. Однако есть и свои минусы, ведь в этом случае усложнен расчет размера арендной платы. Она состоит из двух частей: постоянной и переменной. Стоимость коммунальных услуг является переменной частью. Чтобы определить эту составляющую, устанавливают счетчики электроэнергии, воды или распределяют коммунальные платежи пропорционально арендуемой площади.

Арендатор имеет право включить в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, как постоянную, так и переменную составляющую арендной платы. Обе эти суммы будут учитываться в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. На основании счета-фактуры, выставленного арендодателем, арендатор может принять к вычету НДС.

Пример 2. ЗАО "Мечта" арендует помещение. По договору с арендодателем коммунальные платежи входят в состав арендной платы. Ежемесячная арендная плата (постоянная составляющая) - 15 000 руб. (в том числе НДС - 2288 руб.) плюс коммунальные платежи за месяц (переменная составляющая), сумма которых за май 2005 г. - 3000 руб. (в том числе НДС - 458 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Мечта" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 26 К-т сч. 76 "Расчеты с арендодателем" - 15 254 руб. (15 000 руб. - 2288 руб. + 3000 руб. - 458 руб.) - списана на расходы арендная плата

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 2746 руб. (2288 руб. + 458 руб.) - отражен НДС

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 18 000 руб. (15 000 руб. + 3000 руб.) - оплачена аренда помещения

Д-т сч. 38 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 2746 руб. - принят к вычету НДС.

У арендатора в налоговом учете арендная плата вместе с коммунальными платежами составила 15 254 руб. Она включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Принят к вычету НДС в сумме 2746 руб. на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Арендатор заключает договоры

с коммунальными службами

Этот способ по учету коммунальных платежей заключается в том, что арендатор самостоятельно заключает договоры с организациями-поставщиками коммунальных услуг и сам несет расходы, связанные с этими услугами (см. схему 2, с. 7).

Схема 2

     
             ———————————————————¬         ——————————¬    ——————————————————¬  
        —————+   Арендодатель   |         |Отдельные|    |Организации:     |
        |    L——————T————————————         | договоры|<———+— энергоснабжения|
        |          /|\                    |         |<———+— водоснабжения  |
        |           |                     |         |<———+— теплоснабжения |
        |           |            ————————>|         |<———+— газоснабжения  |
        |           |            |        L——————————    |и т.п.           |
        |           |            |                       L—T———————T————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ /¦\

\¦/ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————+——¬ ———————+———————¬    |  ——————————————¬        |       |
   |Договор| |Арендная плата|    |  |Счета фактуры+—————————       |
   | аренды| |     без      |    | —+  за услуги  |                |
   L———T———— | коммунальных |    | |L——————————————                |
      /|\    |   платежей   |    | |—————————————¬                 |
       |     L——————T————————    | ||   Оплата   |                 |
       |            |            | ||коммунальных+——————————————————
   

¦ ¦ ¦ ¦¦ услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦L-----T----- ———— ¦ ---------+------T------ ¦ /¦\ L---+ Арендатор ¦<------- ¦ L--------T------- ¦ L-------------------- ————

Порядок оформления договоров на оказание коммунальных услуг определен ГК РФ. Например, порядок энергоснабжения регулируется § 6 гл. 30 ГК РФ. Те правила, которые устанавливаются в договоре энергоснабжения, применяются и к договорам, связанным в области теплоснабжения, газоснабжения, водоснабжения и т.п.

В данном случае у арендодателя расходов по оплате коммунальных услуг по объекту, переданному в аренду, не возникает.

Организация, сдающая в аренду здание или помещение, получает только арендную плату, которую затем включает в состав внереализационных доходов или в состав доходов от реализации. Об этом гласят пп. 4 ст. 250 и ст. 249 НК РФ.

По мнению автора, арендатор в бухгалтерском учете оплату коммунальных услуг согласно выставленным счетам-фактурам учитывает как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99) и отражает на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", а в налоговом учете, если оплата коммунальных услуг по договору аренды производится арендатором, то указанные затраты учитываются им в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Основанием являются документы, выставленные поставщиками коммунальных услуг. НДС, уплаченный поставщикам услуг, арендатор принимает к вычету в общеустановленном порядке (ст. ст. 171, 172 НК РФ). Не забудьте, что необходимо наличие счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату.

Необходимо отметить, что этот способ применяется редко. Как правило, тогда, когда собственник предоставляет в аренду целое здание. Здесь возникают сложные моменты, связанные с перезаключением договоров с организациями, которые оказывают коммунальные услуги. Этот способ удобен тем, что арендодатель сможет избежать лишних хлопот, а арендатор может учитывать коммунальные платежи в составе расходов при налогообложении прибыли и применять вычет НДС по ним.

Пример 3. ООО "Стелла" арендует помещение. Организация заключила договоры на предоставление коммунальных услуг с организациями - поставщиками коммунальных услуг. В мае 2005 г. коммунальные расходы составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Стелла" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - списана на расходы арендная плата

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражен НДС

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - оплачена аренда помещения

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете стоимость коммунальных услуг, равная 100 000 руб., включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Принят к вычету НДС в сумме 18 000 руб. на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Арендатор возмещает коммунальные услуги

Третий способ является наиболее распространенным и, пожалуй, самым непростым. Он заключается в том, что арендатор несет расходы за коммунальные услуги, но при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует (возмещает) арендодателю коммунальные расходы (см. схему 3).

Схема 3

     
             —————————————————————————¬   ——————————¬    ——————————————————¬  
        —————+   Арендодатель         +——>|Отдельные|    |Организации:     |
        |    L——————T———————————T—T—T——   | договоры|<———+— энергоснабжения|
        |           |          /|\|/|\    |         |<———+— водоснабжения  |
        |           |           | | |     |         |<———+— теплоснабжения |
        |           |           | | |     |         |<———+— газоснабжения  |
        |           |           | | |     L——————————    |и т.п.           |
        |           |           | | |                    L—T———————T————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --------------¬ ¦ /¦\

\¦/ ¦ ¦ ¦ L-+Счета-фактуры+------- ¦

     
   —————+——¬ ———————+———————¬   | |   |  за услуги  |              |
   |Договор| |Счет—фактура и|   | |   L——————————————              |
   | аренды| |копии счетов— |   | |                   —————————————+——————¬
   L———T———— |   фактур от  |   | L——————————————————>|Оплата коммунальных|
      /|\    | коммунальных |  —+————————————————¬    |       услуг       |
       |     |     служб    |  |Возмещает расходы|    L————————————————————
   

¦ L------T-------- ¦ за коммунальные ¦ ¦ ¦ ¦ услуги ¦ ¦ \¦/ LT--------------- ———— ¦ ---------+-----------+-¬ L---+ Арендатор ¦ L--------------------- ————

Необходимо отметить, что, рассматривая данный вариант, автору пришлось столкнуться с вопросами, на которые нет однозначного ответа. Однако попытаемся с проблемными моментами разобраться вместе.

Договоры со специализированными организациями заключает арендодатель. Потребителями коммунальных услуг в данном случае будут арендатор и арендодатель. Когда арендатор возмещает стоимость коммунальных услуг на основании выставленного счета, то это возмещение нельзя рассматривать как арендную плату (п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, направленного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66). Возмещение стоимости коммунальных услуг арендатором производится сверх арендной платы. Между арендодателем и арендатором заключается соглашение, которое устанавливает порядок участия арендатора в расходах на коммунальные услуги. Это соглашение не может быть квалифицировано как договор оказания коммунальных услуг.

Рассмотрим ситуацию, когда предоставление в аренду помещения является основным видом деятельности.

Арендодатель производит оплату коммунальных услуг на основании выставленных ему коммунальными службами счетов-фактур, после чего, в свою очередь, он выставляет счет арендатору.

По мнению автора, стоимость коммунальных услуг, подлежащая возмещению арендатором, расходом не является, так как данная сумма не приводит к уменьшению экономических выгод арендодателя. Это следует из п. п. 2, 16 ПБУ 10/99. Ее арендодатель отражает по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендатором", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость коммунальных услуг, потребленных организацией-арендодателем, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и учитывается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС по коммунальным платежам, предъявленная на основании счета-фактуры специализированными организациями (в части коммунальных услуг, потребленных арендодателем), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Внимание! Арендодатель вправе принять к вычету НДС при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату коммунальных услуг (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19. А вот полученная от арендатора сумма возмещения на оплату коммунальных услуг, по мнению автора, не будет являться объектом обложения НДС, так как в данном случае отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг. Движение первичных документов будет следующим. Получив счет-фактуру от специализированных организаций, арендодатель регистрирует в книге покупок ту стоимость, которую потребил сам. В итоге к вычету принимается не весь предъявленный НДС. Оставшийся налог необходимо перевыставить арендатору, чтобы он также мог принять к вычету НДС. Для этого арендодатель выписывает счет-фактуру, где продавцом указывает себя, а грузоотправителем - коммунальную службу, и прикладывает копию счета-фактуры, которую выставила специализированная организация на общую стоимость. У арендодателя новый счет-фактура в книге продаж не регистрируется, так как арендодатель всего лишь перевыставляет налог. Объект обложения НДС здесь не возникает. Получается, что арендатор также может принять НДС к вычету. Однако это утверждение очень спорное. В ходе проверки налоговые органы могут доначислить НДС, ссылаясь на то, что счет-фактура от арендодателя на общую стоимость коммунальных услуг представлен в виде копии, а не подлинника и могут возникнуть проблемы с тем, что арендодатель не отразил счет-фактуру, который выставил арендатору, в книге продаж. Тогда налогоплательщику придется доказывать свою позицию в арбитраже.

В налоговом учете коммунальные затраты арендодателя учитываются как материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Арендодатель при таких договорных взаимоотношениях с арендатором не сможет учесть расходы по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на арендованные помещения, для целей налогообложения прибыли, поскольку согласно договору это расходы арендатора и они не могут быть обоснованы и оправданы.

Следовательно, полученная арендодателем от арендатора возмещаемая сумма по коммунальным расходам также не является и доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не влечет получения экономической выгоды арендодателем.

Арендатор, в свою очередь возмещающий арендодателю расходы за коммунальные услуги, имеет право учесть суммы такой компенсации при налогообложении прибыли. По мнению автора, они включаются в состав прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это следует из п. 8 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а также указано в отдельных письмах налоговых органов (Письма УМНС по г. Москве от 23 августа 2002 г. N 26-12/39149, от 22 июля 2003 г. N 26-12/40946). Расходы у арендатора должны быть не только оправданными и обоснованными, но и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Документами, подтверждающими расходы арендатора, будут являться копии счетов коммунальных служб, согласованные с арендодателем расчеты, счета, выставленные арендодателем уже от своего имени, а также документы арендатора, подтверждающие оплату.

Пример 4. В мае 2005 г. ООО "Меркурий" сдает в аренду часть здания ЗАО "Альмера". Предоставление в аренду помещений является основным видом деятельности организации. ЗАО "Альмера" компенсирует часть стоимости коммунальных услуг ООО "Меркурий". Расчет компенсации по электроснабжению и водоснабжению определяется расчетным путем. Стоимость коммунальных услуг в целом по зданию составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Счета поставщиков оплачены ООО "Меркурий" полностью в мае. Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

1. В бухгалтерском учете ООО "Меркурий" необходимо оформить следующие проводки:

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 90 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 10 000 руб.) - отражены расходы по потребленным коммунальным услугам, потребленные ООО "Меркурий"

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 16 200 руб. - учтен НДС по коммунальным услугам

Д-т сч. 76 К-т сч. 60 - 11 800 руб. - отражена задолженность по возмещению стоимости коммунальных услуг

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - оплачены счета коммунальных служб

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16 200 руб. - принят к вычету НДС по коммунальным услугам у ООО "Меркурий"

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 11 800 руб. - поступила сумма компенсации от арендатора.

В налоговом учете ООО "Меркурий" сумма 90 000 руб. на основании п. 5 ст. 254 НК РФ включается в состав материальных расходов. Принят к вычету НДС в сумме 16 200 руб. (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

2. В учете ЗАО "Альмера" необходимо оформить следующие проводки:

Д-т сч. 26 К-т сч. 76 "Расчеты с арендодателем" - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - начислена задолженность по оплате коммунальных услуг

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 1800 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам у ЗАО "Альмера"

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 11 800 руб. - оплачена аренда помещения

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 1800 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного от ООО "Меркурий".

В налоговом учете ООО "Альмера" сумма 10 000 руб. включается в состав прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного от ООО "Меркурий", в сумме 1800 руб.

Некоторые эксперты считают, что если договором предусмотрена оплата коммунальных услуг сверх арендной платы, то деятельность арендодателя следует рассматривать как посредническую, т.е. арендодатель с арендатором должен заключить агентский договор.

В ст. 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По мнению экспертов, операции по приобретению и перевыставлению коммунальных услуг не увеличивают выручку, а также расходы арендодателя. В бухгалтерском учете не признаются доходами и расходами поступления и выбытие по агентским договорам в пользу принципала (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99). В налоговом учете складывается аналогичная ситуация (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Движение документов будет следующим. Арендодатель получает первичные документы от коммунальных служб на оплату. Чтобы арендатор включил в состав расходов затраты по коммунальным услугам, арендодатель должен составить первичные документы, аналогичные выставленным коммунальными службами, причем на сумму услуг, которые потребил арендатор. Это следует из Письма УМНС России по г. Москве от 27 июля 2003 г. N 26-12/40946. Также арендодатель должен выставить арендатору счета-фактуры на возмещаемые расходы по оплате коммунальных платежей. На их основании арендатор сможет принять НДС к вычету.

Кроме того, в агентском договоре может быть предусмотрено, что оплата посреднических услуг арендодателя может включаться в стоимость арендной платы или услуги предоставляются за дополнительное вознаграждение. На сумму вознаграждения арендодатель должен выписать два экземпляра счета-фактуры. Первый передается арендатору, второй отражается в книге продаж.

По мнению автора, между арендодателем и арендатором нельзя заключить агентский договор, так как согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия. Арендодатель лишь перевыставляет арендатору счета за услуги, которые приобретает от своего имени, но за счет арендатора. Он не потребляет и не предоставляет услуги, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг. Следовательно, арендодатель никаких действий не совершает, а значит, он не вправе получать вознаграждение.

* * *

Для того чтобы разобраться в третьем способе взаимоотношений арендатора и арендодателя, т.е. когда арендатор компенсирует коммунальные затраты, но при этом сумма возмещения перечисляется отдельно от арендной платы, за помощью мы обратились к специалистам Минфина России.

Мнение! Денежные средства, полученные арендодателем от арендатора в порядке возмещения расходов арендодателя по оплате им коммунальных услуг, подлежат обложению НДС как часть арендной платы, уплачиваемой арендатором.

Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключение составляют операции, не подлежащие налогообложению согласно ст. 149 НК РФ, а также операции, не признаваемые объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов плательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах.

Налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Так изложено в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В связи с этим сумма возмещения облагается НДС.

Также в Минфине нам разъяснили порядок движения счетов-фактур. Арендодатель получает счет-фактуру от специализированных организаций, регистрирует его в книге покупок и указывает общую стоимость коммунальных услуг. Затем на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель выставляет счет-фактуру арендатору. Этот счет-фактуру арендодатель отражает у себя в книге продаж. Арендатор регистрирует полученный от организации-арендодателя счет-фактуру в Книге покупок. Таким образом, арендатор может принять к вычету НДС на основании выставленного счета-фактуры.

Точка зрения специалистов Минфина России, казалось бы, ясна, но соглашение, которое заключается между арендатором и арендодателем, нельзя рассматривать как договор оказания коммунальных услуг. Это следует из Информационного письма Президиума ВАС РФ N 66. В п. 22 данного Письма указано, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения. Следовательно, по мнению автора, полученная от арендатора сумма возмещения на оплату коммунальных услуг не будет являться объектом обложения НДС, так как в этом случае отсутствует факт реализации арендодателем товаров, работ, услуг.

Е.Букач

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——