"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 27

ОТКРОВЕНИЯ ОТ МИНФИНА

В рассматриваемом в этой статье Письме Министерства финансов от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 чиновники решили объединить два очень несхожих вопроса. Первый - о пособии по временной нетрудоспособности, выплачиваемом за счет собственных средств работодателем за первые два дня болезни работника (в случае, если размер пособия превышает 12 480 руб.). Второй, не менее важный, - о налоговом учете затрат арендатора по созданию неотделимых улучшений арендованного имущества.

Пособие по временной нетрудоспособности

Единый социальный налог

При наступлении временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности, размер и условия выплаты которого устанавливаются федеральным законом (ст. 183 ТК РФ). При этом ст. 423 ТК РФ установлено, что изданные до введения в действие Трудового кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ, а также применяемые на территории России постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

В этой связи Минфин России обращает внимание на то, что при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности (кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания) в 2005 г. работодатели должны руководствоваться:

во-первых, нормативными актами бывшего СССР, в частности Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию".

Согласно п. 25 этого документа пособие по временной нетрудоспособности определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа;

во-вторых, ст. 8 Закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 г.".

Этим нормативным актом определено, что в 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания) выплачивается работнику за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего - за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Внимание! Максимальный размер этого пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ за полный календарный месяц, не может превышать 12 480 руб.

Напомним, что в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер такого пособия по временной нетрудоспособности должен быть не выше указанного размера, умноженного на эти коэффициенты.

Внимание! Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Следовательно, исходя из смысла ст. 8 Закона N 202-ФЗ и ст. 238 НК РФ пособие по временной нетрудоспособности, исчисленное в зависимости от непрерывного трудового стажа и выплачиваемое как за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, так и за счет средств работодателя за первые два дня временной нетрудоспособности в размере, не превышающем 12 480 руб. за полный календарный месяц, не подлежит обложению ЕСН.

Однако согласно трудовым договорам и ТК РФ размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в зависимости от непрерывного трудового стажа и исходя из среднего заработка, может и превышать сумму 12 480 руб. Возникает вопрос: а облагается ли в этом случае ЕСН разница между максимальным размером и фактическим размером пособия? Ответ - да! Сумма, выплачиваемая работнику в случае временной нетрудоспособности сверх максимального размера (в размере, превышающем 12 480 руб. за полный календарный месяц), подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Имейте в виду! Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в их пользу по трудовым договорам. При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Аналогичное мнение Минфин России уже высказывал в своем Письме от 27 апреля 2005 г. N 03-05-02-04/82.

Налог на прибыль

Как известно, в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах: стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). В частности, к расходам на оплату труда относятся и расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Стало быть, если в соответствии с условиями заключенных трудовых договоров работодатель обязан выплачивать работникам "доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности", то он имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ.

По этому вопросу Минфин России высказывал аналогичное мнение и ранее (см. Письмо Минфина России от 29 марта 2005 г. N 03-03-01-02/94).

О расходах арендатора по созданию

неотделимых улучшений

Большинство малых и средних фирм в целях экономии предпочитают арендовать, а не покупать помещение под офис. При этом зачастую они возводят в арендованных помещениях дополнительные стены и перегородки, устанавливают системы вентиляции, заменяют окна и двери. Такие улучшения обычно называют неотделимыми, поскольку их невозможно ликвидировать, не причинив ущерба имуществу.

К сведению! Отметим, что улучшения арендованного помещения могут быть и отделимые. Такие улучшения арендованного помещения (офиса), произведенные арендатором, являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды) и могут быть изъяты им без нанесения вреда для этого имущества.

Неотделимые улучшения арендованного имущества также являются собственностью арендатора, но носят капитальный характер и поэтому не могут быть отделены без нанесения вреда для этого имущества. На практике, как правило, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, передаются арендодателю по окончании срока аренды. При этом важно, как были выполнены эти улучшения - с согласия арендодателя или без него. В первом случае арендатор имеет право на возмещение расходов по улучшению арендованного имущества, а во втором - арендодатель возмещать такие расходы не обязан (ст. 623 ГК РФ).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 и п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) законченные капитальные вложения в арендованные основные средства зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактических затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за счет собственных средств, могут классифицироваться для целей налогообложения прибыли как амортизируемое имущество, если они соответствуют требованиям ст. ст. 256 и 257 НК РФ. Расходы арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества арендатора не учитываются, поскольку гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ это не предусмотрено.

Заметим, что, если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя (то есть арендодатель не будет оплачивать), они не учитываются и в целях налогообложения прибыли, потому что по окончании срока аренды арендатор все равно передаст эти улучшения арендодателю безвозмездно. А согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость имущества, которое передается безвозмездно, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не включается.

К сведению! С 1 января 2006 г. капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые арендатор произвел с согласия арендодателя, будут признаваться амортизируемым имуществом у арендатора и по ним будет начисляться амортизация (п. 10 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах").

Минфин России еще раз обратил внимание (ранее он уже писал в Письме от 28 марта 2005 г. N 03-06-01-04/177), что в 2005 г. "для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним не начисляется".

Е.Бондарь

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——