"Налоговый вестник", 2005, N 8

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНВЕСТИЦИЙ

В КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО

1. Общие положения

На российском рынке недвижимости появилась такая форма приобретения недвижимости, как долевое участие в инвестировании строительства. Долевыми инвесторами могут быть как физические, так и юридические лица. Документом, регулирующим эти правовые отношения, является договор о долевом участии в инвестировании строительства. На практике такие договоры называются по-разному, например, договор о долевом участии в финансировании строительства, договор о долевом инвестировании, договор о совместной деятельности в строительстве дома и т.д.

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности на рынке жилья заложены Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ).

В соответствии с нормами действующего законодательства инвесторами являются субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.

Заказчики - это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства объектов, с контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. К ним относятся, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.д., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает по отношению к подрядной строительной организации в роли заказчика.

В ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации:

1) функции инвестора и заказчика выполняет одна организация;

2) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми хозяйствующими субъектами;

3) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций организаций в капитальное строительство рассмотрим на следующих примерах.

2. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций

в строительство жилого дома

Пример 1. Организация участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству жилого дома в качестве заказчика-застройщика и частично инвестора с привлечением средств соинвесторов. Строительство ведется подрядным способом с выплатой 100% аванса подрядной организации. Сметная стоимость строительства составляет 12 154 000 руб., в том числе стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов, - 11 800 000 руб. (с учетом НДС - 1 800 000 руб.), стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства - 354 000 руб. (с учетом НДС - 54 000 руб.). Денежные средства на строительство в размере 70% стоимости проекта (8 507 800 руб.) перечисляются соинвесторами в безналичном порядке на расчетный счет организации, организация участвует в финансировании путем перечисления подрядной организации собственных денежных средств в размере 30% стоимости проекта (3 646 200 руб.). Фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика составили 240 000 руб. По окончании строительства квартиры распределяются между инвесторами пропорционально переданным ими средствам. Полученные организацией квартиры в построенном доме предназначены для сдачи внаем работникам организации.

Бухгалтерский учет строительства объекта ведется у заказчика-застройщика в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками, расходы по содержанию которых производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает по отношению к подрядной строительной организации в роли заказчика (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п. 7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства. Иными словами, в составе незавершенного строительства учитывается также стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства (п. 8 ПБУ 2/94).

Организация-застройщик ведет учет затрат на строительство на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", составляют незавершенное строительство. Затраты по строительству объектов группируются в бухгалтерском учете по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией (п. п. 2.3, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, План счетов).

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", по договорной стоимости (без учета НДС) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная к уплате подрядной организацией при строительстве жилого дома, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Учет денежных средств, полученных от соинвесторов на финансирование строительства жилого дома, осуществляется в порядке, установленном пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которому застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В то же время при реализации инвестиционного контракта заказчик-застройщик оказывает услуги по организации строительства (по техническому надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Стоимость вышеуказанных услуг определяется сметой на строительство.

В целях налогообложения деятельность заказчика-застройщика по организации строительства при реализации инвестиционного проекта признается оказанием услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования; эти услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.

В данном случае в полученных от соинвесторов денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика, то есть полученные денежные средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для организации авансом полученным.

Таким образом, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, в бухгалтерском учете получение денежных средств от соинвесторов отражает по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счетов 86 "Целевое финансирование" - на стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость услуг заказчика-застройщика.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Таким образом, организация обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных денежных средств в части сметной стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства, оплаченных соинвесторами авансом.

Что касается денежных средств, поступивших от соинвесторов на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых подрядной организацией, то они являются для заказчика-застройщика средствами целевого финансирования, то есть не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), и, следовательно, в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика не включаются.

Выручка от деятельности, связанной с оказанием услуг заказчика-застройщика по организации строительства, является для организации доходом от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи". Поскольку стоимость услуг заказчика-застройщика включается в инвентарную стоимость построенного жилого дома, формируемую на балансе заказчика-застройщика, полагаем, что выручка от оказания услуг может отражаться у него по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Фактические расходы по оказанию таких услуг (затраты по содержанию заказчика-застройщика) отражаются организацией, специализирующейся на организации строительства, на счете 20 "Основное производство" и при признании выручки списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Таким образом, при реализации услуг заказчика-застройщика организация начисляет к уплате в бюджет НДС в установленном гл. 21 НК РФ порядке.

Передача на баланс соинвесторов квартир в соответствии с их объемом финансирования строительства жилого дома отражается организацией-застройщиком:

- в части стоимости выполненных подрядчиком работ - по дебету счета 86 и кредиту счетов 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" (в части стоимости выполненных подрядных работ без учета НДС), и 19 (в части суммы НДС, уплаченной подрядной организации за выполненные работы);

- в части стоимости услуг заказчика-застройщика - по дебету счета 62 и кредиту счетов 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", и 19.

После государственной регистрации права собственности квартиры в построенном жилом доме, предназначенные для сдачи внаем, принимаются организацией к учету в составе доходных вложений в материальные ценности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 2 ПБУ 6/01).

Доходные вложения в материальные ценности принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом примере квартиры в построенном жилом доме используются организацией для предоставления работникам в пользование по договору найма, то есть для оказания услуг, которые освобождаются от обложения НДС на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ приходящаяся на стоимость этих квартир часть суммы НДС, предъявленной подрядной организацией, а также соответствующая часть суммы НДС по услугам заказчика-застройщика включаются в стоимость полученных квартир. Таким образом, первоначальная стоимость квартир в рассматриваемой ситуации определяется как вся сумма, инвестированная организацией в их строительство, с учетом НДС.

Первоначальная стоимость полученных организацией квартир отражается по дебету счета 03 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Используемые для сдачи внаем квартиры, находящиеся на балансе организации, являются для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ), относящимся согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Первоначальная стоимость квартир определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на их приобретение (строительство) с учетом НДС и в данном случае соответствует первоначальной стоимости квартир, отраженной в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |       Назначение учетной записи       |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   L———————————————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

Отражено направление собственных 60 51 3 646 200

средств организации на финансирование

инвестиционного проекта путем

перечисления аванса подрядной

организации (12 154 000 руб. x 30%)

Получены денежные средства от 51 86 8 153 800

соинвесторов на строительство жилого

дома, подлежащие перечислению

подрядной организации

(11 800 000 руб. - 3 646 200 руб.)

Отражено направление денежных средств, 60 51 8 153 800

полученных от соинвесторов, на выплату

аванса подрядной организации

Получены денежные средства от 51 62 354 000

соинвесторов (в части стоимости услуг

заказчика-застройщика), остающиеся в

распоряжении организации

Исчислен НДС с суммы полученного аванса 62 68 54 000

в счет оплаты услуг заказчика-

застройщика (354 000 руб. x 18/118)

Отражена сумма расходов по содержанию 20 02, 240 000

заказчика-застройщика 10,

69, 70

и др.

Принят от подрядчика законченный 08-3 60 10 000 000

строительством жилой дом (без учета

НДС, предъявленного подрядной

организацией)

Отражена сумма НДС по строительству 19 60 1 800 000

жилого дома, предъявленная подрядной

организацией

Включена в фактические затраты по 08-3 90-1 300 000

строительству стоимость услуг

заказчика-застройщика (без НДС)

Отражена сумма НДС со стоимости услуг 19 90-1 54 000

заказчика-застройщика

Списаны затраты по содержанию 90-2 20 240 000

заказчика-застройщика

Начислен НДС по реализации услуг 90-3 68 54 000

заказчика-застройщика

Принят к вычету НДС, исчисленный с 68 62 54 000

полученного аванса в счет оплаты услуг

заказчика-застройщика

Списана стоимость переданных 86 08-3 7 000 000

соинвесторам квартир в построенном

жилом доме (в части стоимости работ,

выполненных подрядной организацией, без

учета НДС) (10 000 000 руб. x 70%)

Списана стоимость переданных 62 08-3 210 000

соинвесторам квартир в построенном

жилом доме (в части стоимости услуг

заказчика-застройщика, без учета НДС)

(300 000 руб. x 70%)

Отражена передача соинвесторам части 86 19 1 260 000

суммы НДС, предъявленной подрядной

организацией за выполненные работы по

строительству жилого дома <1>

(1 800 000 руб. x 70%)

Отражена передача соинвесторам части 62 19 37 800

суммы НДС со стоимости услуг заказчика-

застройщика <1> (54 000 руб. x 70%)

Суммы НДС по квартирам, переходящим в 08-3 19 556 200

соответствии с инвестиционным договором

в собственность организации, отнесены

на увеличение стоимости данных квартир

(1 800 000 руб. x 30% + 54 000 руб. x

30%)

Часть квартир в построенном доме, 03 08-3 3 540 000

строительство которых было

профинансировано за счет средств

организации, принята к учету в составе

доходных вложений в материальные

ценности (11 800 000 руб. x 30%)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. Вышеуказанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 Кодекса). Таким образом, право на вычет сумм НДС, уплаченных при строительстве жилого дома, может возникнуть у соинвесторов, принимающих построенные квартиры к себе на баланс. При этом для принятия к вычету у соинвестора вышеуказанных сумм НДС необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Специалисты налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков рекомендуют следующий порядок оформления счетов-фактур при строительстве объекта (когда организация-инвестор финансирует строительство, а заказчик-застройщик реализует инвестиционный проект с привлечением подрядных организаций), основанный на Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":

- заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж;

- счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам;

- на оказываемые согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг заказчика в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору, не включается.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций

в строительство производственного объекта

Пример 2. МУП "Электросеть" по инвестиционному договору выступает в качестве заказчика и получает от ОАО "Жилкоминвест" 1 180 000 руб. на строительство электроподстанции. Построенные электроподстанция и сети в соответствии с заключенным договором принадлежат МУП, при этом на новую электроподстанцию подключаются в том числе нагрузки ОАО "Жилкоминвест". Строительство произведено подрядным способом, стоимость строительства - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Согласно п. п. 1.4, 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Инструкции по применению Плана счетов учет затрат на капитальное строительство ведется на счете 08 по фактическим расходам. Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Расходы на строительство (без учета сумм НДС) учитываются на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 по договорной стоимости (без учета НДС) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы НДС, предъявленные к уплате подрядчиком, отражаются по дебету счета 19 и кредиту счета 60.

Законченный капитальным строительством объект основных средств включается в состав объектов основных средств организации на основании п. п. 4, 5 ПБУ 6/01. При этом первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету основного средства определяется на основании п. 8 ПБУ 6/01.

После государственной регистрации права собственности на объект основных средств сформированная первоначальная стоимость этого объекта, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов; п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Возникновение права собственности (права хозяйственного ведения) на здания, сооружения и другое недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131, ст. 219 Гражданского кодекса Российской Федерации, в ред. от 29.06.2004 N 58-ФЗ). За регистрацию прав на недвижимое имущество взимается государственная пошлина в соответствии с налоговым законодательством (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", в ред. от 22.08.2004 N 122-ФЗ).

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, разъяснено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Организация в общем случае вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядчику, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату услуг подрядчика, после постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Разъяснения, приведенные в п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, касающиеся покрытия уплаченного НДС за счет целевых средств, полученных на приобретение основных средств (нематериальных активов), применяются только налогоплательщиками-бюджетополучателями, поэтому в рассматриваемой ситуации организация вправе принять НДС к вычету в вышеуказанном порядке, что отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19.

Стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации <3>. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из предполагаемого срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).

     
   —————————————————————————————————
   

<3> В данной схеме исходим из условия, что амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным способом, а срок полезного использования установлен равным 30 годам.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо списания этих объектов с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается записью по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", и дебету счета 86 на дату ввода объекта основных средств в эксплуатацию. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете признаются внереализационные доходы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), что отражается записями по дебету счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Кроме того, организация при предъявлении к вычету суммы НДС, уплаченной подрядчику за счет средств целевого финансирования, признает внереализационный доход, равный вышеуказанной сумме НДС. Данная операция также отражается по дебету счета 98, субсчет 98 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета объект основных средств также признается амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств инвесторов в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Созданное (приобретенное) за счет средств целевого финансирования амортизируемое имущество амортизации не подлежит (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

При этом сумма НДС, уплаченная подрядчику за счет полученных от инвестора средств целевого финансирования и подлежащая вычету, для целей налогообложения является доходом организации, так как согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В целях гл. 25 НК РФ вышеуказанный доход признается на основании ст. 250 НК РФ (как доход, не связанный с реализацией товаров, работ, услуг). Датой признания такого дохода в данном случае является дата принятия к вычету НДС, уплаченного подрядчику (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |       Назначение учетной записи       |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   L———————————————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

Отражено поступление средств от ОАО 51 86 1 180 000

"Жилкоминвест"

Отражена стоимость работ, выполненных 08-3 60 1 000 000

подрядчиком

(1 180 000 руб. - 180 000 руб.)

Отражена сумма НДС, предъявленная 19 60 180 000

подрядчиком

Произведена оплата подрядчику 60 51 1 180 000

Электроподстанция включена в состав 01 08-3 1 000 000

основных средств

Отражено использование средств целевого 86 98-2 1 180 000

финансирования

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, 68 19 180 000

принята к вычету

Признан внереализационный доход в сумме 98-2 91-1 180 000

НДС, предъявленной подрядчиком

Начислена амортизация по объекту 20 02 2 778

основных средств

(1 000 000 руб. : 30 лет : 12 мес.) <4>

Признан внереализационный доход в 98-2 91-1 2 778

соответствующей части

(1 000 000 руб. : 30 лет : 12 мес.) <4>

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> По рассматриваемой операции в налоговом учете организацией признается только доход в сумме НДС, подлежащей вычету, в то время как в бухгалтерском учете, как видно из вышеприведенной таблицы бухгалтерских записей, ежемесячно признаются внереализационные доходы в сумме 2778 руб. и расходы в виде амортизации в сумме 2778 руб. Вышеуказанные суммы представляют собой постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому чету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", а постоянные налоговые активы - по кредиту счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", в корреспонденции со счетом 68 (п. п. 6, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

При этом, поскольку постоянные налоговые обязательства и активы в данной ситуации равны друг другу и возникают одновременно, считаем, что исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать их возникновение (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

О.З.Закариев

К. э. н.,

старший аудитор

ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М"

Подписано в печать

06.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——