"Налоговый вестник", 2005, N 8

О ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖАХ

Ситуация. Организация и лизинговая компания заключили договор долгосрочного внутреннего финансового лизинга. Право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю после истечения срока действия договора либо до его истечения при условии уплаты всех лизинговых платежей. При этом имущество, переданное лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя. В сумму лизинговых платежей включена вся стоимость предмета лизинга; выкупная цена отдельно не оговаривается.

1. Является ли указание выкупной цены предмета лизинга обязательным условием договора? Чем регламентируется ее величина и должна ли выкупная цена входить в лизинговые платежи или превышать их?

2. Правомерно ли включение стоимости предмета лизинга в сумму лизинговых платежей и какие налоговые последствия это влечет?

3. Обязательно ли оформление договора купли-продажи в рамках лизинговой сделки по окончании договора лизинга?

1. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В силу п. п. 1, 2 ст. 624 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом настоящего Закона.

Из вышеприведенных норм следует, что обязанность по выделению в договоре выкупной стоимости предмета лизинга при заключении договора лизинга с выкупом не установлена. Кроме того, поскольку в рассматриваемом случае цена договора лизинга (общая сумма договора лизинга) равна сумме всех лизинговых платежей, а выкупная стоимость входит в цену договора, то выкупная стоимость включается в состав лизингового платежа.

Что касается вопроса о том, чем регламентируется величина выкупной цены предмета лизинга, то необходимо обратить внимание читателей журнала на следующее.

Понятие "выкупная цена предмета лизинга" и ее состав законодательно не определены. Следовательно, размер выкупной цены предмета лизинга устанавливается исключительно соглашением сторон.

Однако налоговые органы считают, что выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу (Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций"). Данной позиции, как правило, и придерживаются организации при заключении договоров лизинга.

Таким образом, стороны договора лизинга имеют право как включить выкупную стоимость в сумму лизинговых платежей, так и предусмотреть уплату выкупной стоимости отдельным платежом.

2. Позиция налоговых органов по порядку учета выкупной цены предмета лизинга при расчете налога на прибыль, в частности, изложена в вышеуказанном Письме ФНС России.

Согласно Письму ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ часть платежа, приходящаяся на выкупную цену предмета лизинга, должна формировать в налоговом учете первоначальную цену данного имущества и не может быть списана на текущие расходы организации. При этом позиция налогового органа заключается в следующем:

"В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с указанным Кодексом.

В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.

В соответствии со статьей 28 Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу.

Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов".

Однако позиция налогового органа не бесспорна.

Во-первых, в самих рассуждениях налоговых органов относительно налогового учета выкупной стоимости предмета лизинга имеются серьезные противоречия. Так, из вышеупомянутого Письма ФНС России следует, что выплачиваемые в составе лизинговых платежей части выкупной цены являются авансами в счет будущей купли-продажи лизингового имущества.

При этом в Письме МНС России от 12.04.2004 N 02-5-10/25 "О порядке учета расходов лизингодателя, связанных с приобретением передаваемого в лизинг имущества" говорится о том, что получаемые лизингодателем лизинговые платежи в полном объеме являются его доходом от реализации. Но в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, часть выкупной цены, уплачиваемой вместе с лизинговым платежом, для лизингополучателя налоговые органы признают авансом, а для лизингодателя - нет.

О том, что лизинговые платежи, включая выкупную стоимость предмета лизинга, учитываются в составе налогооблагаемого дохода, говорится и в Письме Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35.

Данное противоречие выгодно организациям, поскольку, сославшись на него, можно, как минимум, избежать мер ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Во-вторых, спорность позиции налогового органа заключается в том, что из анализа Писем Минфина России следует, что сотрудники данного министерства придерживаются иной точки зрения применительно к рассматриваемой ситуации.

Так, в Письмах Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117 и от 26.10.2004 N 03-03-01-04/4/15 говорится о том, что для лизингополучателя выкупная цена - это плата в денежной оценке за приобретение амортизируемого основного средства (предмета лизинга). Приобретение амортизируемого имущества должно осуществляться за счет капитальных затрат лизингополучателя и не может быть списано лизингополучателем в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Однако в Письмах Минфина России уточнено, что это касается ситуаций, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, поскольку в этом случае лизингодатель начисляет амортизацию по предмету лизинга и у него для целей налогообложения прибыли в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, принимаются суммы начисленной амортизации по предмету лизинга в соответствии со ст. ст. 257 - 259 НК РФ и лизинговые платежи, перечисляемые лизингодателю согласно договору лизинга, которые в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом в Письме Минфина России от 31.05.2004 N 04-02-05/3/43 указано на то, что при рассмотрении вопроса о налогообложении лизинговых платежей необходимо учитывать, у какой из сторон по договору числится на балансе предмет лизинга.

Исходя из вышеприведенного можно предположить, что в ситуации, когда предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, выкупная цена учитывается в порядке, отличном от того, который приведен в Письмах Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117 и от 26.10.2004 N 03-03-01-04/4/15, то есть выкупную цену лизингополучатель может списывать на текущие расходы вместе с остальной частью лизингового платежа.

В-третьих, против мнения налогового органа организация может привести следующие доводы.

В соответствии со ст. 19 Закона N 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

В силу ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В силу ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре.

При этом если цена договора лизинга определяется как сумма лизинговых платежей и уплата данной цены лизингополучателем (при условии возмещения всех расходов лизингодателя, связанных с исполнением договора лизинга) влечет переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то в соответствии с условиями договора лизинга в цену договора, то есть в общую сумму лизинговых платежей, включается выкупная стоимость предмета лизинга.

В силу пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество считается дата расчетов согласно условиям договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

При этом нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга. Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено уменьшение суммы лизинговых платежей, относимых к прочим расходам, на суммы начисленной амортизации только в случае учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя. В нашем случае имущество учитывается на балансе лизингодателя, который и осуществляет амортизацию предмета лизинга.

Таким образом, лизингополучатель, не учитывая в течение действия договора лизинга на балансе лизинговое имущество, имеет право относить лизинговые платежи к прочим расходам полностью в тех отчетных периодах, в которых производилась уплата лизинговых платежей.

3. В силу п. 2 ст. 15 Закона N 164-ФЗ к обязательным договорам, заключаемым субъектами лизинга, относится договор купли-продажи.

В данном случае имеется в виду договор купли-продажи между лизингодателем и продавцом предмета лизинга, заключение которого обязательно при возникновении отношений лизинга. Наличие отдельного договора купли-продажи предмета лизинга лизингополучателем у лизингодателя не является обязательным.

После истечения срока договора или до указанного момента в соответствии с условиями договора предмет лизинга либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность лизингополучателя (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

Таким образом, возможность перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, а также условия и момент такого перехода должны определяться договором лизинга.

При этом согласно п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Таким образом, договор лизинга может содержать в том числе элементы договора купли-продажи. В этом случае по окончании договора лизинга при передаче имущества в собственность лизингополучателю отдельный договор купли-продажи не оформляется в связи с тем, что все существенные условия договора купли-продажи лизингового имущества включены в договор лизинга.

При этом в договоре лизинга, помимо прочих обязательных условий, следует предусмотреть:

- условия перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю;

- момент перехода права собственности на предмет лизинга;

- стоимость предмета лизинга (если цена предмета лизинга составляет сумму лизинговых платежей, на это необходимо указать в договоре).

После выполнения лизингополучателем своих обязательств перед лизингодателем, в частности после уплаты общей суммы лизинговых платежей, сторонам договора лизинга следует составить и подписать акт о передаче предмета лизинга в собственность лизингополучателя, указав в нем момент такого перехода, а также тот факт, что лизингополучателем полностью выплачена стоимость предмета лизинга (путем перечисления всей суммы лизинговых платежей лизингодателю).

Данный вариант оформления отношений по передаче права собственности на предмет лизинга является предпочтительным. В данном случае отдельный договор купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем не заключается.

В.Ю.Шишкин

Ведущий специалист

ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

Д.В.Лапшина

Юрист

Подписано в печать

06.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——