"Налоговый вестник", 2005, N 8

ВЗЫСКАНИЕ СУММ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ,

ДОНАЧИСЛЕННЫХ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст. 47 и 48 настоящего Кодекса.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в вышеприведенном положении НК РФ речь идет об исполнении обязанности по уплате налога, но не по уплате авансовых платежей по налогу.

В этой связи при применении п. 1 ст. 45 НК РФ возникают вопросы, связанные с уплатой авансовых платежей по налогу на прибыль, в частности, являются ли доначисленные по результатам камеральной проверки суммы авансовых платежей по налогу на прибыль задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. ст. 46, 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога?

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, налоговая база признается равной нулю.

Это означает, что налоговая база по налогу на прибыль определяется по итогам не только налогового, но и отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, I полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 1 ст. 286 настоящего Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено этой статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, вышеуказанные платежи в соответствующем квартале не производятся.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Таким образом, ежемесячные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Обязанность налогоплательщиков уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль следует из п. 2 ст. 286 НК РФ.

Следовательно, в силу Закона о налоге на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ) налог на прибыль исчисляется не только по итогам каждого налогового, но и по итогам каждого отчетного периода.

Таким образом, авансовые платежи по налогу на прибыль признаются налоговыми платежами, поскольку исчисляются исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности организации за данный отчетный период.

Вышеуказанная позиция подтверждена в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии со ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть на основании реальных финансовых результатов экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 настоящего Кодекса.

Следовательно, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ, вышеуказанный авансовый платеж признается налоговым платежом (налогом).

Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения либо величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода, в котором совершена ошибка, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В связи с вышеизложенным доначисленные по результатам камеральной проверки суммы авансовых платежей по налогу на прибыль являются задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. ст. 46 и 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ (п. 7 ст. 46 Кодекса).

В случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ (п. 1 ст. 47 настоящего Кодекса).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества (п. 4 ст. 47 НК РФ).

Следовательно, если, например, по итогам отчетного периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль, из которой следует, что налогоплательщиком в соответствии со ст. 286 НК РФ исчислены ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена налоговая декларация, то при исчислении их в меньшем, чем следует, размере, а также при неуплате или уплате вышеуказанных ежемесячных авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 настоящего Кодекса, образуется задолженность налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. ст. 46 и 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

А.А.Нестеров

Подписано в печать

06.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——