"Налоговый вестник", 2005, N 8

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЕБ-САЙТА КАК ОБЪЕКТА

НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1. Общие положения

В настоящее время веб-сайт является одним из средств проведения маркетинговой политики организации.

Обычно веб-сайт состоит из нескольких страниц, в каждой из которых есть ссылка на другую. Так, примером простейшего веб-сайта организации является сайт, состоящий из пяти страниц, на которых представлена следующая информация:

1) название организации, виды деятельности, дата создания и т.д.;

2) адрес организации (в том числе телефоны и прочие реквизиты, иногда карта местности);

3) описание товаров или услуг;

4) прайс-лист;

5) страница, посвященная обратной связи с организацией (гостевая книга, форум или иное).

Практически все современные веб-сайты снабжены системами администрирования, которые существенно облегчают процесс обновления информации.

Таким образом, веб-сайт - это не просто картинка в Интернете, на которой представлена краткая информация об организации, - это программа, стоимость которой определяется в зависимости от сложности программного кода, примененного при создании веб-сайта (например, различаются веб-сайты первого и второго уровня), который идентифицируется именем домена.

Домен - область пространства иерархических имен сети Интернет, которая обслуживается набором серверов доменных имен (DNS) и централизованно администрируется. Фактически домен - это основной элемент присутствия в сети Интернет. "www." и "http://www." не являются частью домена второго уровня. Это "бесплатное приложение" к домену второго уровня, другая часть адреса, используемого в сети Интернет и называемого URL. URL используется, чтобы описать точное местоположение определенного ресурса Интернет, определенной страницы в сети, или компьютера, или базы данных. Например, "www." является доменом второго уровня в домене первого уровня. Домены второго уровня не требуют регистрации. Любой домен третьего уровня создается самостоятельно владельцем домена второго уровня и принадлежит владельцу домена второго уровня. Полное доменное имя первого уровня оканчивается символами ".ru", иначе домен не будет зарегистрирован.

2. Защита программы для веб-сайта

Веб-сайт можно подразделить на три составляющие:

1) ядро веб-сайта, то есть программа, приводящая веб-сайт в действие;

2) интерфейс (внешний вид веб-сайта);

3) информация, размещенная владельцем веб-сайта.

В связи с вышеприведенным возникает вопрос: каким образом защищены права автора на данный программный продукт? В Законе РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) даны следующие определения:

- программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

- база данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например, статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Но программа для веб-сайта не предназначена для функционирования ЭВМ, а необходима для существования информации в глобальной сети Интернет. Таким образом, авторские права на программы, составленные для веб-сайтов для сети, не защищены.

Из вышеприведенного следует, что современное законодательство требует корректировок. В связи с этим предлагается следующее определение:

программа для веб-сайта - это объективная форма представления совокупности данных и команд, созданная с целью получения определенного результата.

Такая формулировка термина является более корректной, и только в этом случае можно рассматривать программу для веб-сайта как объект авторских прав.

3. Бухгалтерский учет веб-сайта

Веб-сайт отвечает практически всем условиям, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н:

а) отсутствие материально-вещественной структуры;

б) возможность идентификации (отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Но существует еще одно требование, предъявляемое ПБУ 14/2000, - наличие у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива. Именно отсутствие таких документов и становится препятствием для учета веб-сайта в качестве нематериального актива.

Главной проблемой, возникающей при принятии к учету вейб-сайта и при его списании, является проблема правильного оформления документов с учетом того, что на законодательном уровне типичные формы ни для нематериальных активов, ни тем более для веб-сайтов не разработаны.

У организации имеются только договоры, заключенные с веб-студиями, или трудовые договоры, оформленные с программистами, где четко оговорено, кому принадлежат авторские права на данную продукцию. Кроме того, веб-сайты, имеющие доменное имя первого уровня, должны быть зарегистрированы, а эту услугу предоставляют всего несколько российских компаний. Договор о регистрации является неоспоримым доказательством существования веб-сайта.

Веб-сайт требует постоянной поддержки и модернизации, и многие организации имеют в своем штате программиста, который занимается созданием и обновлением веб-сайта, то есть организации создают веб-сайт своими силами.

В этом случае согласно ст. 12 Закона N 3523-1 исключительное право на программы, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.

Если исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит работодателю, работник (автор) имеет право на вознаграждение, порядок выплаты и размер которого устанавливаются договором между работником (автором) и работодателем.

Иными словами, нематериальный актив такого вида полностью принадлежит организации.

Первоначальной стоимостью веб-сайта является сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда и т.д.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Помимо всего вышеперечисленного, в стоимость веб-сайта должны также включаться расходы на хостинг (сервер в Интернете, где физически расположен веб-сайт) и регистрацию, а это законодательством не предусмотрено.

С учетом того, что домен первого уровня предполагает обязательную регистрацию в сети Интернет, в п. 7 ПБУ 14/2000 необходимо было бы указать, что в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно, входят также регистрационные сборы, что позволило бы организации не искажать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Если организация решает воспользоваться услугами профессиональной веб-студии, то в учете возникают две возможные ситуации: либо организация покупает все права на данный программный продукт, либо она является покупателем только неисключительных прав.

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Согласно ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Неисключительное право на объекты интеллектуальной собственности учитывается у организации-пользователя (лицензиата) в соответствии с нормами ПБУ 14/2000 на забалансовом счете в оценке, указанной в лицензионном договоре.

Действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, соответствующего забалансового счета не предусмотрено. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Для учета неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности может быть открыт забалансовый счет 012 "Права на нематериальные активы других лиц".

Разовые платежи за приобретенные неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности учитываются согласно ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов. В течение срока действия лицензионного договора сумма единовременного платежа равномерно списывается на текущие расходы.

Периодические платежи-роялти по мере их начисления отражаются в бухгалтерском учете в составе текущих расходов.

Веб-сайты используются длительное время, в течение которого их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.

Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые организация устанавливает самостоятельно, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования активов. С учетом того, что срок использования веб-сайта установить невозможно, нормы амортизации следует рассчитывать исходя из двадцатилетнего (для целей налогового учета - десятилетнего) срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности организации.

Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости, используется счет 05 "Амортизация нематериальных активов".

Суммы износа, начисленного по веб-сайту согласно установленным нормам, ежемесячно включаются организацией в издержки производства: Д-т 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 05.

Выбытие веб-сайта, а соответственно, нематериального актива, созданного хозяйственным способом, происходит крайне редко (вследствие нарушения законодательства). Независимо от причины любое выбытие нематериальных активов отражается на активно-пассивном счете 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет этого счета списываются первоначальная стоимость выбывающих нематериальных активов, расходы, связанные с их выбытием, сумма НДС по реализуемым активам, а в кредит - износ по выбывающим активам, сумма дохода от их выбытия.

4. Налогообложение веб-сайта

При рассмотрении налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых с нематериальными активами, следует учитывать, что действующие нормативные документы не во всех случаях содержат отдельные положения, касающиеся долгосрочных активов, в том числе веб-сайта.

На основании ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, и это в полной мере можно отнести к владельцам веб-сайтов. Что же касается лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемых в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ), то эта проблема в настоящее время не урегулирована: ни в НК РФ, ни в ТК РФ ничего не говорится о сети Интернет.

В связи с этим возникает вопрос: что признается местом реализации услуг, если у организации веб-сайт не подлежит регистрации?

Объектом налогообложения в данном случае признается любой факт реализации прав на нематериальный актив, а также дополнительных услуг, связанных с доведением веб-сайта до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Налоговая база определяется исходя из рыночных цен согласно ст. 154 НК РФ.

На веб-сайте указывается автор данного проекта, то есть разработчик программы оставляет рекламу своей продукции, а соответственно, получает доход, который облагается налогом на доходы физических лиц, помимо основной заработной платы.

Но в ст. 208 НК РФ ничего не говорится о получении такого вида доходов.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются любые выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Поэтому, по нашему мнению, работы по созданию веб-сайта (в том числе по созданию проекта, макета интерфейса и непосредственно самой программы) входят в состав доходов физических лиц при условии, что данные работы не выполнены в рамках обязанностей работника по штату.

Согласно ст. 237 НК РФ налоговой базой по единому социальному налогу является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам, в частности, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Но при реализации нематериальных активов возникают случаи реализации неимущественных прав, то есть реализация прав пользования, распоряжения и владения веб-сайтом. Получается, что согласно НК РФ налогоплательщик может не учитывать этот вид доходов при формировании налоговой базы?

Статья 257 НК РФ требует тех же корректировок, которые были предложены ранее, то есть помимо того, что к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, в данную статью Кодекса необходимо также добавить "исключительное право автора и иного правообладателя на использование программного продукта".

Расходами следует признавать не только расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), но также расходы, связанные с приобретением прав на программные продукты, их поддержкой и обновлением.

Организации, имеющие веб-сайты второго уровня, не отражают их ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения. Таким образом, на данные организации распространяется действие ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, ст. ст. 119, 120, 122 НК РФ, а также ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации. Но доказать существование веб-сайта, а точнее его принадлежность к данной организации, не представляется возможным.

Единственным решением возникающих проблем является вменение в обязанность налогоплательщика регистрации своего веб-сайта. И эту регистрацию можно осуществлять на государственном уровне, создав в налоговом органе отдел, занимающийся регистрацией доменов в Интернете.

А.С.Окунь

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

А.В.Ткачева

Кафедра "Антикризисного управления

налогов и налогообложения"

Кубанского государственного университета

Подписано в печать

06.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——