"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 27

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА

В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Довольно часто организации в договоре займа его сумму указывают в условных единицах. Это связано с желанием заимодавца защитить свои имущественные интересы от возможного риска падения покупательной способности рубля в связи с ростом курса евро (доллара) по отношению к рублю на момент возврата займа. В свою очередь для организации-заемщика заключение договора займа, сумма которого выражена в условных единицах, позволяет привлечь заемные средства под более низкую процентную ставку, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. В подобной ситуации нередко перед бухгалтером возникает проблема: как учесть в налоговом учете расходы по таким договорам?

Учет основной суммы займа

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Вместе с тем может быть предусмотрено, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В таком случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. При этом возникают разницы между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств. Данные разницы не подпадают под понятие суммовых разниц, поскольку определение, приведенное в пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовым разницам, образующимся в связи с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Письмом УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 разъясняется, что возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов необходимо считать согласно п. 8 ст. 272 НК РФ последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа.

Если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, она включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Для заимодавца учет отрицательных разниц рассматривается как задолженность, которая при списании не учитывается в составе его расходов. Отрицательная разница возникает в том случае, когда заемщик возвратил сумму в рублях меньшую, чем получил. Поскольку сторона договора, имеющая в итоге дебиторскую задолженность, не требует ее погашения, сумма считается безвозмездно переданной и составляет убыток этой организации. Данный убыток не принимается в качестве расходов для налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. У стороны договора, имеющей в результате кредиторскую задолженность, образуется внереализационный доход, который подлежит включению в налогооблагаемую базу (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Однако в настоящее время имеется и другое мнение по данному вопросу, согласно которому указанные разницы можно учесть в составе внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 30.04.2003 N 04-02-05/5/6).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ основными критериями признания расходов в целях исчисления налога на прибыль являются их обоснованность и документальная подтвержденность. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ). При этом перечень внереализационных расходов является открытым. Следовательно, данные расходы можно учесть при обложении налогом на прибыль в составе внереализационных.

Если организация будет придерживаться второго мнения, то не исключена вероятность того, что ей придется отстаивать свою позицию в суде.

Учет процентов по договору займа

Заимодавец имеет право (если иное не предусмотрено законом или договором займа) на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ).

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными. Признание данных расходов осуществляется ежемесячно на основании п. 8 ст. 272 НК РФ. При этом в соответствии со ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

При уплате процентов по договорам займа в условных единицах возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (пп. 11.1 ст. 250 НК РФ, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Данного мнения придерживаются как Минфин России, так и налоговые органы.

Пример. Организация получила по договору займа сумму в рублях, эквивалентную сумме 200 000 евро, исчисленной по курсу на дату ее перечисления 01.03.2005 (36,72 руб/евро) - 7 344 000 руб. Срок договора займа - 81 день. На сумму займа начисляются проценты по ставке 15% годовых. Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро на дату возврата основной суммы займа. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. В учетной политике организации принято, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Заем возвращен 20.05.2005.

Курсы рубля по отношению к евро составляют на отчетные даты: 31.03.2005 - 36,0564 руб/евро, 30.04.2005 - 36,0072 руб/евро, на дату возврата займа 20.05.2005 - 35,4459 руб.

Ставка рефинансирования Банка России установлена 13%.

Рассчитаем предельную величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, и суммовые разницы, относящиеся к процентам:

ПР = 200 000 евро х 13% х 1,1 / 365 дн. х ДН, где:

ПР - предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, в условных единицах;

ДН - количество дней в отчетном месяце.

ПР1 = К х ПР, где:

К - курс рубля по отношению к евро на отчетную дату и дату возврата займа;

ПР1 - предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли в рублях.

СУМ = ПР2 - ПР1, где:

ПР2 = ПР х 35,4459 - предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, в рублях по курсу на дату выплаты процентов;

СУМ - суммовые разницы, относящиеся к процентам.

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T—————————¬
   |   Дата   |     К    |ПР (у. е.)|ПР1 (руб.)|    ПР2   |   СУМ   |
   |          |(руб/евро)|          |          |          |         |
   +——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+—————————+
   |     1    |     2    |     3    |     4    |     5    |    6    |
   +——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+—————————+
   |31.03.2005|  36,0564 | 2 429,04 | 87 582,48| 86 099,55|—1 482,93|
   +——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+—————————+
   |30.04.2005|  36,0072 | 2 350,69 | 84 641,58| 83 322,14|—1 319,44|
   +——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+—————————+
   |20.05.2005|  35,4459 | 1 567,12 | 55 548,10| 55 548,10|     0   |
   +——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+—————————+
   |Итого     |          | 6 346,85 |227 772,16|224 969,79|—2 802,37|
   L——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————
   

В столбце 3:

ПР = 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 31 = 2429,04;

ПР = 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 30 = 2350,69;

ПР = 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 20 = 1567,12.

В столбце 4:

ПР1 = 36,0564 х 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 31 = 87 582,48;

ПР1 = 36,0072 х 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 30 = 84 641,58;

ПР1 = 35,4459 х 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 20 = 55 548,10.

В столбце 5:

ПР2 = 35,4459 х 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 31 = 86 099,55;

ПР2 = 35,4459 х 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 30 = 83 322,14;

ПР2 = 35,4459 х 200 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 20 = 55 548,10.

В налоговом учете заемщика в составе внереализационных расходов будет отражена сумма процентов по займу 227 772,16 руб. (87 582,48 + 84 641,58 + 55 548,10), в составе внереализационных доходов - суммовая разница в сумме 2802,37 руб.

В налоговом учете заимодавец отразит в составе внереализационных доходов сумму процентов по займу 227 772,16 руб., в составе внереализационных расходов - суммовую разницу в сумме 2802,37 руб.

Рассчитаем разницы, относящиеся к основной сумме долга:

О = К х 200 000, где О - основная сумма долга в рублях.

Разница = К1 х 200 000, где:

К1 - разница между курсами рубля по отношению к евро на соответствующие отчетные периоды.

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |      Дата      | К (руб./евро) |    О (руб.)   | Разница (руб.)|
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |        1       |       2       |       3       |       4       |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |31.03.2005      |    36,0564    |   7 211 280   | —132 720 <*>  |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |30.04.2005      |    36,0072    |   7 201 440   |   —9 840 <**> |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |20.05.2005      |    35,4459    |   7 089 180   | —112 260 <***>|
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Итого           |               |               |   —254 820    |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

В столбце 4 разницы соответственно равны:

<*> -132 720 = (36,0564 - 36,72) х 200 000;

<**> -9840 = (36,0072 - 36,0564) х 200 000;

<***> -112 260 = (35,4459 - 36,0072) х 200 000.

Таким образом, заемщик в налоговом учете отразит внереализационный доход по основной величине долга в сумме 254 820 руб.

Если заимодавец придерживается мнения налоговых органов, то отрицательная разница в сумме 254 820 руб. у него не будет учтена для целей налогообложения прибыли.

А.Федорова

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

06.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——