"Бухгалтерский учет", 2005, N 14

ПРИМЕНЕНИЕ ПБУ 18/02 ПРИ ОТРАЖЕНИИ УБЫТКОВ

Понесенные организацией убытки могут находить разное отражение в бухгалтерском и налоговом учете. Обеспечить информационную связь между двумя этими учетными системами призвано ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Цель применения ПБУ 18/02 - определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством.

Применение ПБУ 18/02 дало возможность отразить в бухгалтерском учете не только ту сумму налога, которую необходимо уплатить в бюджет по итогам текущего периода, но и суммы налога, которые придется уплатить в будущем в связи с признанными в этом периоде доходами и расходами. Начиная с 2003 г. принцип начисления применяется и к такому расходу организаций, как налог на прибыль. Процесс расчета представляет особую сложность в том случае, когда организация несет убытки.

В ПБУ 18/02 понятия "налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период" и "налогооблагаемая прибыль (убыток)" используются как синонимы. Однако для целей налогообложения прибыли, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения), налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Значения налоговой базы и налогового результата совпадают, только если этот результат - прибыль.

В ПБУ 18/02 налоговая база рассматривается как единый показатель, в то время как налоговые базы для исчисления налога в бюджеты различных уровней могут отличаться из-за наличия федеральных или местных (предоставляемых субъектом Российской Федерации) льгот. Положение не дает прямых разъяснений, как поступать в таком случае. Для того чтобы выйти на нужную величину совокупного налога на прибыль, организации приходится согласовывать не два, а три показателя - бухгалтерский финансовый результат и налоговые базы по двум бюджетам.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете, независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Таким образом, если в бухгалтерском учете получен убыток, необходимо начислить условный доход по налогу на прибыль:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный доход по налогу на прибыль".

После этой записи появляется дебетовый остаток по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", который может возникать лишь в случае задолженности бюджета перед налогоплательщиком. Однако при признании убытка организацией обязательство перед ней бюджета по налогу на прибыль формироваться не должно.

На счете 68 должно быть отражено реальное состояние расчетов организации с государством. Следовательно, после предыдущей записи сальдо счета 68 необходимо скорректировать. Корректировка происходит при признании на основании убытка, полученного по данным налогового учета, отложенного налогового актива:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль".

Примечание. Эта учетная запись необходима еще и потому, что в налоговом учете допускается перенос убытков на будущее (уменьшение прибыли следующих периодов на сумму ранее зарегистрированного убытка). По этой причине в п. 11 ПБУ 18/02 предусмотрено образование временной вычитаемой разницы в виде убытка, который может быть принят для целей налогообложения в последующие налоговые периоды. Отложенный налоговый актив, в свою очередь, определяется как произведение налогового убытка на действующую ставку налога на прибыль.

Если в налоговом и бухгалтерском учете суммы убытков совпадают, то по результатам двух сделанных записей сальдо счета 68 окажется равным нулю. Будет отражено реальное состояние расчетов убыточной организации по налогу на прибыль.

Несовпадение суммы этих убытков означает, что между данными двух учетных систем имеются какие-то расхождения (разницы). Эти разницы в соответствии с ПБУ 18/02 найдут свое отражение на счетах бухгалтерского учета и тем самым скорректируют сальдо счета 68 до нужного нулевого значения.

Поскольку правила бухгалтерского учета финансовых результатов и порядок исчисления налогооблагаемой прибыли различны, организация может получить убыток только по данным бухгалтерского учета, только по данным налогового учета или же оба этих убытка одновременно.

Убыток в бухгалтерском и в налоговом учете

Частным случаем этой ситуации является отсутствие расхождений данных налогового и бухгалтерского учета. На примере этой наиболее простой ситуации рассмотрим порядок отражения убытка в бухгалтерской и налоговой отчетности (пример 1).

Пример 1. В первый год своей деятельности организация получила выручку от оптовых продаж 3 540 000 руб. (в том числе НДС 540 000 руб.). Себестоимость продаж 3 050 000 руб. (стоимость товаров 2 990 000 руб., расходы на продажу 60 000 руб.), а все включенные в нее расходы связаны с производством и продажей.

В следующем году организация и в бухгалтерском, и в налоговом учете получила 500 000 руб. прибыли. Выручка 7 316 000 руб. (в том числе НДС 1 116 000 руб.), стоимость проданных товаров 5 540 000 руб., расходы на продажу 160 000 руб.

За первый год будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

3 540 000 руб.

отражена выручка от продаж;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

540 000 руб.

начислен НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары"

2 990 000 руб.

списана покупная стоимость проданных товаров;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

60 000 руб.

списаны расходы на продажу;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж"

50 000 руб. (3 540 000 - 2 990 000 - 60 000 - 540 000)

отражен убыток от продаж;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный доход по налогу на прибыль"

12 000 руб. (50 000 х 24%)

рассчитан условный доход по налогу на прибыль (на основании убытка по данным бухгалтерского учета);

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

12 000 руб. (50 000 х 24%)

признан отложенный налоговый актив (на основании показателя убытка, рассчитанного для целей налогообложения прибыли).

В рассмотренном случае текущий налог на прибыль равен отложенному налоговому активу за вычетом условного дохода по налогу на прибыль, т.е. 0 (12 000 - 12 000).

После вступления в силу ПБУ 18/02 был изменен порядок расчета показателя чистой прибыли для отражения в отчете о прибылях и убытках (ф. N 2).

В качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, следует признавать сумму условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Этот расход равен совокупности сумм, отраженных в ф. N 2 по стр. 141 "Отложенные налоговые активы", 142 "Отложенные налоговые обязательства" и 150 "Текущий налог на прибыль". Значение чистой прибыли в стр. 190 отчета равняется сумме стр. 140, 141, 142 и 150.

Поэтому в стр. 141 и 142 необходимо показывать изменения этих показателей за период (они могут иметь как положительное, так и отрицательное значение), а не остатки.

По условию примера 1 до принятия ПБУ 18/02 организация показала бы в отчетности непокрытый убыток в сумме 50 000 руб. Теперь же эта сумма должна составлять 38 000 руб., отражая возможное будущее улучшение финансовых показателей организации за счет признания убытка при налогообложении прибыли (табл. 1).

Таблица 1

Показатели отчета о прибылях и убытках

за первый год деятельности организации

     
   —————————————————————————————T——————T——————————————¬
   |          Показатель        | Код  |    Сумма,    |
   |                            |строки|  тыс. руб.   |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Выручка (нетто) от продажи  |  010 |      3000    |
   |товаров, продукции, работ,  |      |              |
   |услуг                       |      |              |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Себестоимость проданных     |  020 |     (2990)   |
   |товаров, продукции, работ,  |      |              |
   |услуг                       |      |              |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Валовая прибыль             |  029 |        10    |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Коммерческие расходы        |  030 |        60    |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж  |  050 |       (50)   |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Прибыль (убыток)            |  140 |       (50)   |
   |до налогообложения          |      |              |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Отложенные налоговые активы |  141 |        12    |
   |(приращение)                |      |              |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Отложенные налоговые        |  142 |              |
   |обязательства               |      |              |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Текущий налог на прибыль    |  150 |        ( )   |
   +————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Чистая прибыль (убыток)     |  190 |       (38)   |
   |очередного периода          |      |              |
   L————————————————————————————+——————+———————————————
   

Непокрытый убыток периода окажется уменьшенным на сумму признанного условного дохода по налогу на прибыль. Этот факт должен быть раскрыт в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 18/02).

В декларации по налогу на прибыль за первый год деятельности организации будут приведены следующие показатели:

- в Приложении N 1 к листу 02 в стр. 010 - выручка от продаж в сумме 3 000 000 руб.;

- в Приложении N 2 к листу 02 в стр. 180 и 190 - стоимость проданных товаров 2 990 000 руб. и прямые расходы на продажу 60 000 руб. (всего 3 050 000 руб.).

Таким образом, в листе 02 по стр. 050 будет отражен убыток в сумме 50 000 руб.

В конце второго года деятельности организации необходимо сделать записи:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

500 000 руб. (7 316 000 - 5 540 000 - 160 000 - 1 116 000)

отражена прибыль от продаж;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

120 000 руб. (500 000 х 24%)

рассчитан условный расход по налогу на прибыль <1>;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

12 000 руб.

погашен отложенный налоговый актив, образованный в предыдущем периоде.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ПБУ 18/02 предусматривает открытие разных субсчетов к счету 99 для отражения условного расхода и условного дохода по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации текущий налог на прибыль равен условному расходу по налогу на прибыль за вычетом погашенного отложенного налогового актива (кредитовый оборот по счету 09). Полученная сумма составит 108 000 руб. (120 000 - 12 000), именно такое значение по итогам предыдущих двух записей получено на счете 68.

В декларации по налогу на прибыль за второй год деятельности будут приведены следующие показатели:

- в Приложении N 1 к листу 02 в стр. 010 - выручка от продаж в сумме 6 200 000 руб.;

- в Приложении N 2 к листу 02 в стр. 180 - стоимость реализованных товаров 5 540 000 руб.;

- в Приложении N 2 к листу 02 по стр. 190 - прямые расходы на продажу 160 000 руб.

Таким образом, в листе 02 по стр. 050 отражена прибыль в сумме 500 000 руб.

В Приложении N 4 к листу 02 будут указаны:

- по стр. 010 - сумма убытка за первый год деятельности организации 50 000 руб.;

- по стр. 090 - налоговая база текущего периода 500 000 руб.;

- по стр. 100 может указываться вся сумма убытка прошлого года (50 000 руб.), так как она меньше 30% от налоговой базы этого года.

Следовательно, в листе 02 по стр. 150 приводится сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах (50 000 руб.), а налоговая база для исчисления налога в федеральный и местный бюджеты (стр. 190 и 200) составит 450 000 руб. Исчисленный налог на прибыль - 108 000 руб. (450 000 х 24%). Показатели отчета о прибылях и убытках будут определены следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Показатели отчета о прибылях и убытках

за второй год деятельности организации

     
   ————————————————————————————————————————————T————————T———————————¬
   |                   Показатель              |  Код   |   Сумма,  |
   |                                           | строки | тыс. руб. |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Выручка (нетто) от продажи товаров,        |  010   |    6200   |
   |продукции, работ, услуг                    |        |           |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Себестоимость проданных товаров, продукции,|  020   |   (5540)  |
   |работ, услуг                               |        |           |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Валовая прибыль                            |  029   |     660   |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Коммерческие расходы                       |  030   |     160   |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                 |  050   |     500   |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения        |  140   |     500   |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Отложенные налоговые активы (приращение)   |  141   |    (12)   |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Отложенные налоговые обязательства         |  142   |           |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Текущий налог на прибыль                   |  150   |    (108)  |
   +———————————————————————————————————————————+————————+———————————+
   |Чистая прибыль (убыток) очередного периода |  190   |     380   |
   L———————————————————————————————————————————+————————+————————————
   

Убыток в бухгалтерском учете, прибыль в налоговом учете

Такая ситуация может сложиться, когда в налоговом учете признаются не все расходы, зарегистрированные при определении финансового результата, или же в бухгалтерском учете признаются не все налогооблагаемые доходы. Эти расхождения могут представлять собой постоянные разницы, порождающие постоянное налоговое обязательство (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02), либо вычитаемые временные разницы, вызывающие возникновение отложенного налогового актива (п. п. 11 и 14 ПБУ 18/02) (пример 2).

Пример 2. Организация безвозмездно получила от другого юридического лица автомобиль. Независимый оценщик определил стоимость автомобиля в 120 000 руб. В то же время его остаточная стоимость по данным передающей стороны 240 000 руб. Этот автомобиль в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) относится к 3-й группе (срок использования от 3 до 5 лет). В бухгалтерском и налоговом учете для автомобиля установлен срок полезного использования - 4 года.

По данным бухгалтерского учета убыток от продаж в текущем периоде составил 40 000 руб.

В целях налогообложения прибыли были признаны доходы от реализации в сумме 1 250 000 руб. и расходы, связанные с производством и реализацией, в сумме 1 290 000 руб.

В бухгалтерском учете организации при поступлении машины сделаны записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"

120 000 руб.

на основании акта приема-передачи отражено поступление автомобиля;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств"

120 000 руб.

автомобиль введен в эксплуатацию.

В налоговом учете отражен внереализационный доход 240 000 руб. (п. 8 ст. 250 НК РФ). За счет этого в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в сумме 120 000 руб. (240 000 - 120 000), формирующая постоянное налоговое обязательство. Эта сумма никогда не будет участвовать в образовании доходов и прибыли в бухгалтерском учете, но налог с нее уплачен.

Также возникает и вычитаемая временная разница в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода будущих периодов (120 000 руб.), формирующая отложенный налоговый актив. Эта сумма уже признана прибылью для целей налогообложения, но в формировании бухгалтерского финансового результата будет участвовать в течение всего срока службы автомобиля.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

28 800 руб. ((240 000 - 120 000) х 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство (определено на основе постоянной налоговой разницы);

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

28 800 руб. (120 000 х 24%)

отражен отложенный налоговый актив (определен на основе вычитаемой временной разницы - первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества по данным бухгалтерского учета).

В бухгалтерском учете операция не участвует в формировании финансового результата данного периода, но подлежащий уплате по ней налог на прибыль регистрируется на счете 68 путем признания постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива.

В конце периода производятся записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж"

40 000 руб.

отражен убыток от продаж;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный доход по налогу на прибыль"

9600 руб. (40 000 х 24%)

отражен условный доход по налогу на прибыль (рассчитан на основании убытка, определенного по данным бухгалтерского учета).

В рассматриваемой в примере 2 ситуации после заполнения Приложений 1, 2 и 6 к листу 02 декларации по налогу на прибыль в листе 02 будут приводиться следующие показатели:

- по стр. 010 - доходы в сумме 1 250 000 руб.;

- по стр. 020 - расходы в сумме 1 290 000 руб.;

- по стр. 030 - внереализационный доход 240 000 руб.;

- по стр. 050 - прибыль в сумме 200 000 руб. (1 250 000 - 1 290 000 + 240 000).

Налог на прибыль составит 48 000 руб. (200 000 х 24%). Та же сумма определена в бухгалтерском учете на счете 68 (табл. 3).

Таблица 3

Показатели отчета о прибылях и убытках

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————T—————————————¬
   |                Показатель                |Код строки|    Сумма,   |
   |                                          |          |  тыс. руб.  |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                |   050    |     (40)    |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения       |   140    |     (40)    |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые активы (приращение)  |   141    |      28,8   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства        |   142    |             |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Текущий налог на прибыль                  |   150    |     (48)    |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) очередного периода|   190    |     (59,2)  |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Справочно. Постоянные налоговые           |   200    |      28,8   |
   |обязательства (активы)                    |          |             |
   L——————————————————————————————————————————+——————————+——————————————
   

Текущий налог на прибыль равен сумме приращений отложенных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств за вычетом условного дохода по налогу на прибыль: 48 000 руб. (28 800 + 28 800 - 9600).

Найденное как сумма стр. 140, 141, 142 и 150 значение чистого убытка отчетного периода (стр. 190 ф. N 2) может быть проверено по следующей формуле:

Чистый убыток = Убыток до налогообложения + Условный доход по налогу на прибыль - Постоянное налоговое обязательство = -40 000 + 9600 - 28 800 = -59 200 руб.

Правила заполнения стр. 200 ф. N 2 нормативными документами не разъясняются. Поэтому в данном случае по этой строке со знаком "плюс" указывается кредитовый оборот или со знаком "минус" дебетовый оборот (при наличии оборотов и по дебету, и по кредиту - сальдированный оборот) за период по субсчету "Постоянное налоговое обязательство" счета 99 "Прибыли и убытки" (пример 3).

Пример 3. Расходы организации в январе 2005 г. превысили доходы на 80 000 руб. В составе расходов учтена остаточная стоимость безвозмездно переданной некоммерческой организации офисной мебели - 100 000 руб.

В аналитическом отделе этой организации установлены компьютеры. В бухгалтерском учете определен срок полезного использования этих компьютеров - 2 года. Поскольку электронно-вычислительная техника относится к 3-й амортизационной группе (срок полезного использования 3 - 5 лет), для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется исходя из срока полезного использования 3 года 1 мес.

В апреле 2005 г. сумма накопленной амортизации компьютеров составила:

- в бухгалтерском учете 4000 руб.;

- в налоговом учете 2595 руб.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж", сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов"

80 000 руб.

отражен убыток за январь;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный доход по налогу на прибыль"

19 200 руб. (80 000 х 24%)

рассчитан условный доход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

24 000 руб. (100 000 х 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство (рассчитано на основе постоянной разницы - остаточной стоимости безвозмездно переданного имущества, не признаваемой расходом для целей налогообложения прибыли);

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

337 руб. ((4000 - 2595) х 24%)

отражен отложенный налоговый актив (определен на основе вычитаемой временной разницы - превышения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете над суммой, признаваемой для целей налогообложения).

Отложенный налоговый актив будет списываться обратными записями, когда в бухгалтерском учете срок полезного использования компьютеров окончится, а в налоговом учете их будут продолжать амортизировать. Списание также необходимо осуществить, если произойдет выбытие компьютеров до истечения срока использования (п. 17 ПБУ 18/02).

По условиям примера 3 текущий налог на прибыль должен быть равен сумме постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за вычетом условного дохода по налогу на прибыль: 5137 руб. (24 000 + 337 - 19 200).

Так же как и в случае с отложенными налоговыми активами, в отношении постоянных налоговых обязательств в данной формуле должны учитываться их изменения (обороты по субсчету счета 99), а не сальдо. При расчете текущего налога со знаком "плюс" учтены дебетовые обороты по счету 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и счету 09, а со знаком "минус" - условный доход по налогу на прибыль.

Проверить полученный в примере 3 показатель можно следующим образом: для целей налогового учета не были признаны расходы периода в сумме 101 405 руб. (100 000 + 4000 - 2595). При убытке, полученном по данным бухгалтерского учета, в 80 000 руб. в декларации по налогу на прибыль налогооблагаемая прибыль должна была составить 21 405 руб. Следовательно, по данной декларации в бюджет следовало уплатить налог на прибыль в сумме 5137 руб. (21 405 х 24%). Эта же величина получена и в бухгалтерском учете в виде сальдо на счете 68.

Показатели ф. N 2 за январь 2005 г. были определены следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Показатели отчета о прибылях и убытках

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————T—————————————¬
   |               Показатель                 |Код строки|    Сумма,   |
   |                                          |          |  тыс. руб.  |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения       |   140    |     (80)    |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые активы (приращение)  |   141    |       0,337 |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства        |   142    |             |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Текущий налог на прибыль                  |   150    |      (5,137)|
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) очередного периода|   190    |     (84,8)  |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Справочно. Постоянные налоговые           |   200    |      24     |
   |обязательства (активы)                    |          |             |
   L——————————————————————————————————————————+——————————+——————————————
   

Значение чистого убытка отчетного периода также может быть проверено по формуле:

Чистый убыток = Убыток до налогообложения + Условный доход по налогу на прибыль - Постоянное налоговое обязательство = -80 000 + 19 200 - 24 000 = 84 800 руб.

Прибыль в бухгалтерском учете, убыток в налоговом учете

Такая ситуация возможна, например, когда в налоговом учете признаются не все доходы, зарегистрированные в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Эти расхождения могут быть вызваны наличием отрицательных постоянных разниц либо налогооблагаемых временных разниц (и отложенных налоговых обязательств).

Примечание. ПБУ 18/02 не рассматривает порядок действий организации, получившей постоянную разницу со знаком "минус". В этом документе под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В ПБУ 18/02 приводятся примеры только положительных постоянных разниц, возникающих при превышении налоговой базы над финансовым результатом. Однако возможна и ситуация, обратная изложенной в ПБУ 18/02, - наличие доходов и расходов, которые признаются для целей налогообложения, но не участвуют в формировании финансового результата как отчетного, так и последующих периодов. Таким образом, если доход признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом, а расход, напротив, не признается в бухгалтерском учете, но принимается при налогообложении прибыли, возникает отрицательная постоянная разница.

К причинам возникновения отрицательных постоянных разниц, в частности, можно отнести (пример 4):

- получение дивидендов от участия в российских организациях (облагаются налогом у источника выплаты);

- образование дохода в виде стоимости имущества, безвозмездно полученного от учредителя, имеющего долю участия более 50%, и в иных случаях, изложенных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- исчисление выручки для целей налогового учета исходя из рыночных цен при реализации взаимозависимому лицу продукции, товаров, работ, услуг по ценам ниже рыночных;

- превышение "налоговой" амортизации над "бухгалтерской" по безвозмездно полученному основному средству, остаточная стоимость которого у передающей стороны на момент передачи была выше рыночной цены;

- отчисления в резервы, формируемые в налоговом учете, но не предусмотренные в учете бухгалтерском.

Пример 4 (по условиям примера 2). Организация начала амортизировать безвозмездно полученный автомобиль в следующем году. Прибыль организации за год (с учетом признания доходов в размере суммы амортизации безвозмездно полученного имущества) составила 18 000 руб. В бухгалтерском учете организации сделаны записи (для упрощения примера даны учетные записи за год):

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

30 000 руб. (120 000 : 4)

начислена амортизация за год;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

30 000 руб.

признан внереализационный доход в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному имуществу;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

18 000 руб.

отражена прибыль от продаж;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

30 000 руб.

признана прибыль по безвозмездно полученному имуществу;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

11 520 руб. ((18 000 + 30 000) х 24%)

рассчитан условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете амортизация начисляется от признанной первоначальной стоимости автомобиля (240 000 руб.). Сумма амортизационных отчислений за месяц составляет 5000 руб. (240 000 : 4 : 12).

При определении налогооблагаемой прибыли за год учитываются амортизационные отчисления в сумме 60 000 руб. (5000 х 12), а не 30 000 руб. (2500 х 12), как для целей бухгалтерского учета. В налоговом учете не признается внереализационный доход (30 000 руб.). Поэтому общий размер убытка для целей налогообложения составит 12 000 руб.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

7200 руб. (30 000 х 24%)

списан отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02), относящийся к той части стоимости автомобиля, которая признана доходом периода (скорректирован доход, признаваемый в бухгалтерском учете, но не учитываемый при налогообложении прибыли);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство"

7200 руб. ((60 000 - 30 000) х 24%)

отражено отрицательное постоянное налоговое обязательство (актив), рассчитанное на основе постоянной разницы (превышение амортизации для целей налогового учета над амортизацией, начисляемой в бухгалтерском учете, по безвозмездно полученному основному средству, остаточная стоимость которого у передающей стороны на момент передачи была выше рыночной цены);

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

2880 руб. (12 000 х 24%)

отражен отложенный налоговый актив, рассчитанный на основании убытка, признаваемого для целей налогообложения прибыли.

Текущий налог на прибыль будет равен 0 (11 520 - 7200 + 2880 - 7200).

Сальдо счета 68 по налогу на прибыль также равно 0 (см. табл. 5).

Таблица 5

Показатели отчета о прибылях и убытках

     
   ———————————————————————————————————————————T——————T——————————————¬
   |                   Показатель             |  Код |    Сумма,    |
   |                                          |строки|  тыс. руб.   |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                |  050 |       18     |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Внереализационные доходы                  |  120 |       30     |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения       |  140 |       48     |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Отложенные налоговые активы               |  141 | 2,88 — 7,2 = |
   |(сальдированное изменение)                |      |     (4,32)   |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства        |  142 |              |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Текущий налог на прибыль                  |  150 |      ( )     |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) очередного периода|  190 |       43,68  |
   +——————————————————————————————————————————+——————+——————————————+
   |Справочно. Постоянные налоговые           |  200 |        7,2   |
   |обязательства (активы)                    |      |              |
   L——————————————————————————————————————————+——————+———————————————
   

Значение показателя чистой прибыли отчетного периода может быть проверено по следующей формуле (пример 5):

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - Условный расход по налогу на прибыль + Отрицательное постоянное налоговое обязательство (актив) = 48 000 - 11 520 + 7200 = 43 680 руб.

Пример 5 (по условиям примера 3). В феврале 2005 г. истек срок полезного использования компьютеров, установленный в бухгалтерском учете организации. Компьютеры проданы за 29 500 руб. (в том числе НДС 4 500 руб.) с тем, чтобы взамен приобрести новые.

Первоначальная стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составляла 96 000 руб., начисленная амортизация 96 000 руб.

К моменту продажи в налоговом учете амортизация компьютеров составляла 62 280 руб., за счет чего в бухгалтерском учете была накоплена вычитаемая временная разница 33 720 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 8093 руб.

При продаже старых компьютеров в бухгалтерском учете признана прибыль 25 000 руб., а в налоговом учете - убыток 8720 руб. Этот убыток должен признаваться в специальном порядке: равными долями в течение оставшегося времени до окончания срока полезного использования.

Прибыль от продаж в феврале 2005 г. была равна 0.

В связи с продажей компьютеров были сделаны следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

29 500 руб.

в составе операционных доходов отражена выручка от продажи основных средств;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на добавленную стоимость"

4500 руб.

начисленный по сделке НДС отнесен в состав операционных расходов;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

96 000 руб.

списана накопленная амортизация по выбывающему основному средству;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

25 000 руб. (29 500 - 4500)

отражена прибыль от продажи компьютеров;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

6000 руб. (25 000 х 24%)

отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

8093 руб.

списан отложенный налоговый актив, накопленный по проданным компьютерам;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

2093 руб. (8 720 х 24%)

на основании убытка, определенного в налоговом учете, признан отложенный налоговый актив.

Для целей налогообложения прибыли убыток, полученный от продажи компьютеров, будет признаваться равными долями в течение оставшихся 13 мес. их эксплуатации - по 671 руб. (8720 : 13) ежемесячно. Несмотря на это обстоятельство, в бухгалтерском учете целесообразно сразу признать отложенный налоговый актив, исчисленный от всей суммы убытка. Формально это противоречит п. 1 ПБУ 18/02, в соответствии с которым необходимо определить взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, так как убыток от реализации основных средств не полностью участвует в формировании налоговой базы периода продажи.

В декларации по налогу на прибыль (по условиям примеров 3 и 5) организация укажет следующие показатели:

- в Приложении 1 к листу 02 по стр. 160 - выручку от реализации основных средств 25 000 руб.;

- в Приложении 2 к листу 02 по стр. 150 - остаточную стоимость реализованного имущества 33 720 руб.;

- в Приложении 2 к листу 02 по стр. 200 - убыток от реализации, признаваемый в специальном порядке, 8720 руб. (вычитается из расходов).

Часть убытка, признаваемая в текущем периоде (при наличии прибыли), найдет отражение в Приложении 2 к листу 02 по стр. 090. Поэтому в листе 02 по стр. 050 не будет отражена полная сумма убытка (8720 руб.). В феврале 2005 г. организации налог на прибыль уплачивать было не нужно, но по итогам двух месяцев налог на прибыль составил 5137 руб.

В примерах 3 и 5 текущий налог на прибыль за февраль 2005 г. мог быть рассчитан как сумма условного расхода по налогу на прибыль и приращения отложенных налоговых активов за вычетом их погашения: 0 (6000 + 2093 - 8093). Показатели отчета о прибылях и убытках определены следующим образом (см. табл. 6).

Таблица 6

Показатели отчета о прибылях и убытках

за январь и февраль 2005 г.

     
   ——————————————————————T—————T——————————T————————————T———————————————¬
   |     Показатель      |Код  | Значение |  Значение  |Итоговая сумма,|
   |                     |стро—|показателя| показателя |   тыс. руб.   |
   |                     |ки   |за январь,| за февраль,|               |
   |                     |     | тыс. руб.|  тыс. руб. |               |
   +—————————————————————+—————+——————————+————————————+———————————————+
   |Прибыль (убыток) от  |050  |  (80)    |     —      |    (80)       |
   |продаж               |     |          |            |               |
   +—————————————————————+—————+——————————+————————————+———————————————+
   |Внереализационные    |120  |    —     |     25     |     25        |
   |доходы               |     |          |            |               |
   +—————————————————————+—————+——————————+————————————+———————————————+
   |Прибыль (убыток) до  |140  |  (80)    |     25     |    (55)       |
   |налогообложения      |     |          |            |               |
   +—————————————————————+—————+——————————+————————————+———————————————+
   |Отложенные налоговые |141  |    0,337 |     (6)    |     (5,663)   |
   |активы               |     |          |            |               |
   |(сальдированное      |     |          |            |               |
   |изменение)           |     |          |            |               |
   +—————————————————————+—————+——————————+————————————+———————————————+
   |Отложенные налоговые |142  |          |            |               |
   |обязательства        |     |          |            |               |
   +—————————————————————+—————+——————————+————————————+———————————————+
   |Текущий налог на     |150  |   (5,137)|      —     |     (5,137)   |
   |прибыль              |     |          |            |               |
   +—————————————————————+—————+——————————+————————————+———————————————+
   |Чистая прибыль       |190  |  (84,8)  |     19     |    (65,8)     |
   |(убыток) очередного  |     |          |            |               |
   |периода              |     |          |            |               |
   +—————————————————————+—————+——————————+————————————+———————————————+
   |Справочно. Постоянные|200  |   24     |      —     |     24        |
   |налоговые            |     |          |            |               |
   |обязательства        |     |          |            |               |
   |(активы) (изменение) |     |          |            |               |
   L—————————————————————+—————+——————————+————————————+————————————————
   

В.С.Ржаницына

Руководитель отдела

инвестиционных проектов

группы компаний "Сектор"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——