"Бухгалтерский учет", 2005, N 14

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ, ВЫЯВЛЯЕМЫЕ АУДИТОРАМИ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", 2005, N 13)

Ошибки в учете финансовых вложений

Ошибки в учете вкладов в уставный капитал других организаций

Осуществление вклада в уставный капитал на основании учредительного договора подразумевает наличие, как минимум, двух субъектов этого договора - общества 1, чей уставный капитал формируется, и общества 2, которое вносит вклад в уставный капитал общества 1.

При внесении вкладов в уставный капитал денежными средствами в валюте Российской Федерации проблем с оценкой этого вклада не возникает. Однако если вклад в уставный капитал вносится имуществом, может возникнуть противоречие между оценкой финансового вложения в уставный капитал у передающей стороны и оценкой вклада в уставный капитал у стороны, получающей этот вклад.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.

Формирование уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в учете бухгалтерской записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) и кредиту счета учета уставного капитала.

Принятие к учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы.

Аналогично определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал в размере его остаточной стоимости, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений и кредиту счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Согласно ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком, что составляет в настоящее время 20 000 руб. (200 х 100).

Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов (пример 3).

Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью А является единственным учредителем ООО Б. Согласно учредительному договору вклад в уставный капитал общества Б будет внесен объектом основных средств, числящимся на балансе общества А по остаточной стоимости 70 000 руб. Для оценки объекта основных средств был привлечен независимый оценщик, определивший стоимость объекта 50 000 руб.

Бухгалтерские записи у общества А представлены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————————————————T———————T———————————————————¬
   |            Содержание операции            |Сумма, |  Корреспонденция  |
   |                                           | руб.  |       счетов      |
   |                                           |       +—————————T—————————+
   |                                           |       |   Д—т   |   К—т   |
   +———————————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |Формирование объекта финансовых вложений — | 50 000|58—1 <*> |   76—Б  |
   |вклада в уставный капитал ООО Б            |       |         |         |
   +———————————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |Списание первоначальной стоимости объекта  |200 000|  01—ВОС |   01    |
   |основных средств при передаче в уставный   |       |         |         |
   |капитал                                    |       |         |         |
   +———————————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |Списание накопленной амортизации объекта   |130 000|   02    | 01—ВОС  |
   |основных средств при передаче в уставный   |       |         |         |
   |капитал                                    |       |         |         |
   +———————————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |Отражение остаточной стоимости объекта     | 70 000|  76—Б   | 01—ВОС  |
   |основных средств, внесенного в уставный    |       |         |         |
   |капитал ООО Б                              |       |         |         |
   +———————————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |<*> Долгосрочные финансовые вложения.                                  |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, на балансе организации А стоимость долгосрочны финансовых вложений в уставный капитал общества Б отразится в сумме, равной остаточной стоимости объекта основных средств, - 70 000 руб.

Этот же объект, будучи внесенным в уставный капитал общества Б, в бухгалтерском учете будет отражен по стоимости 50 000 руб. Бухгалтерские записи представлены в табл. 4.

Таблица 4

     
   ————————————————————————————————————————————T———————T———————————————————¬
   |            Содержание операции            |Сумма, |  Корреспонденция  |
   |                                           | руб.  |      счетов       |
   |                                           |       +—————————T—————————+
   |                                           |       |   Д—т   |   К—т   |
   +———————————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |Объявлен размер уставного капитала         | 50 000|   75—А  |    80   |
   |общества Б                                 |       |         |         |
   +———————————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |Внесен вклад — объект основных средств —   | 50 000|    08   |  75—А   |
   |в уставный капитал общества Б учредителем  |       |         |         |
   |обществом А                                |       |         |         |
   +———————————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |Объект основных средств принят на учет     | 50 000|    01   |    08   |
   L———————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————————
   

Существует также иная позиция по данному вопросу: если у общества с ограниченной ответственностью возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли, то сумма такого превышения может приниматься к учету общества применительно к порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества. При этом сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Следует отметить, что организации на практике пользуются данными рекомендациями, полагая, что если величина финансового вложения у одной стороны и уставного капитала у другой стороны не будут равны, то невозможно будет составить сводную отчетность группы взаимосвязанных организаций. Кроме того, затрудняются процедура инвентаризации финансовых вложений и составление резерва под обесценение финансовых вложений.

Так, если бы в нашем примере общество Б составило бухгалтерскую запись: дебет счета 75-А, кредит счета 83 - на сумму разницы между 70 000 руб. и 50 000 руб., то такой подход представляется нам неверным.

Механизм "улаживания" противоречий в оценках при составлении отчетности урегулирован п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества, то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ":

если стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса;

если стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разделами "Капитал и резервы" и "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса.

В рассмотренном примере доля участия головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет 50 000 руб., а балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество - 70 000 руб., следовательно, в консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций А-Б разница 20 000 руб. отражается в активе баланса в группе статей "Нематериальные активы" (табл. 5).

Таблица 5

     
   ———————T———————————————T———————————————T—————————————————————¬
   |Статья|  Общество А   |  Общество А   |     Группа А—Б      |
   |      +———————T———————+———————T———————+—————————T———————————+
   |      |  Д—т  |  Д—т  |  Д—т  |  К—т  |   Д—т   |    К—т    |
   +——————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————————+
   |   1  |       |   80  |       |   80  |    01   |     80    |
   |      |       | 70 000|       | 50 000|  50 000 |   70 000  |
   +——————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————————+
   |   2  |   58  |       |   01  |       |    04   |           |
   |      | 70 000|       | 50 000|       |  20 000 |           |
   +——————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————————+
   |Баланс| 70 000| 70 000| 50 000| 50 000|  70 000 |   70 000  |
   L——————+———————+———————+———————+———————+—————————+————————————
   

Ошибки в учете облигаций, эмитированных организациями

Организации часто допускают ошибки при совершении последующей оценки финансовых вложений, по которым определяется их текущая стоимость, в частности по облигациям, приобретенным с учетом накопленного купонного дохода. Ошибка состоит в том, что по мере объявления новых размеров купонных доходов их относят не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а на увеличение стоимости финансовых вложений.

В первоначальную стоимость облигаций включается уплаченная продавцу сумма накопленного купонного дохода - процент к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, включаемый в цену сделки (далее - НКД).

Сумму накопленного купонного дохода, уплаченную при приобретении облигаций, следует учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно от стоимости собственно облигации.

В первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Это правило распространяется и на облигации, приобретаемые у продавца с учетом накопленного купонного дохода, приходящегося на дату их покупки.

Если организатор торговли отдельно объявил о сумме накопленного купонного дохода на день выставления котировки облигаций, то корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета накопленного купонного дохода.

При выбытии таких объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр., по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость списывается по данным последней оценки, включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении финансовых вложений (пример 4).

Пример 4. Организация приобрела на вторичном рынке 2000 конвертируемых облигаций ОАО номинальной стоимостью 150 руб. за 303 750 руб., в том числе стоимость облигаций - 300 000 руб., накопленный купонный доход - 3750 руб. В следующем купонном периоде (квартал) организатор торговли объявил купонный процент, равный 6%. Сумма купонного дохода составила 3750 руб. (300 000 руб. х 1,25%). Рыночная стоимость облигаций на последний день квартала составляет 130 руб. за облигацию. Облигации проданы по рыночной стоимости с учетом накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении и начисленного в процессе владения облигацией, - 307 500 руб. (300 000 + 3750 + 3750) (табл. 6).

Таблица 6

     
   —————————————————————————————————————————T————————————T———————————————————————¬
   |           Содержание операции          |Сумма, руб. | Корреспонденция счетов|
   |                                        |            +———————————T———————————+
   |                                        |            |    Д—т    |    К—т    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Перечислены денежные средства в оплату  |     303 750|   76—А    |    51     |
   |приобретаемых облигаций                 |            |           |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Приняты к учету приобретенные облигации |     300 000| 58—1 <*>  |   76—А    |
   |(без учета суммы НКД)                   |            |           |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Отражена сумма НКД, уплаченная при      |       3 750|  58—2—2   |   76—А    |
   |приобретении облигаций                  |            |           |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |                        Начисление купонного дохода                          |
   +————————————————————————————————————————T————————————T———————————T———————————+
   |Начислен купонный доход                 |       3 750|   76—А    |   91—1    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |              Последующая оценка облигации на конец квартала                 |
   +————————————————————————————————————————T————————————T———————————T———————————+
   |Произведена последующая оценка          |      40 000|   91—2    |   58—1    |
   |40 000 ((130 — 150) х 2000)             |            |           |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Отражен отложенный налоговый актив от   |       9 600|    09     |    68     |
   |суммы уценки финансовых вложений        |            |           |           |
   |(40 000 х 24%)                          |            |           |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |                              Продажа облигации                              |
   +————————————————————————————————————————T————————————T———————————T———————————+
   |Начислена выручка от продажи облигации  |     267 500|   76—Б    |   91—1    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Списана стоимость облигации             |     260 000|   91—2    |   58—1    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Списан накопленный купонный доход,      |       3 750|   91—2    |   58—2    |
   |оплаченный при приобретении облигации   |            |           |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Сторно начисленного купонного дохода    |      —3 750|   76—А    |   91—1    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Получена выручка от продажи облигации   |     307 500|    51     |   76—Б    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Списан отложенный налоговый актив,      |       9 600|    68     |    09     |
   |сформированный от суммы уценки          |            |           |           |
   |финансовых вложений (40 000 х 24%)      |            |           |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Сформирован отложенный налоговый актив  |       8 700|    09     |    68     |
   |от суммы убытка от продажи облигаций    |            |           |           |
   |((267 500 — 303 750) х 24%) <**>        |            |           |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |<*> Субсчет 58—1 "Стоимость облигаций", субсчет 58—2 "НКД по облигациям,     |
   |уплаченный продавцу".                                                        |
   |<**> При условии, что иных операций с аналогичными ценными бумагами у        |
   |организации не было.                                                         |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Ошибки в учете НДС по приобретенным ценностям

Ошибки в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость (по приобретенным ценностям), учитываемого на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", допускают организации, приобретающие в собственность земельные участки.

Организации не принимают к вычету НДС, уплаченный при приобретении земельных участков, в силу того что земельный участок не является амортизируемым имуществом и, следовательно, расходы на его приобретение не становятся расходами по налогу на прибыль. Уплаченный НДС включают в стоимость земельного участка.

Приобретенный земельный участок принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельных объектов основных средств (ОС) на основании п. п. 4, 5, 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Поскольку потребительские свойства земельного участка с течением времени не изменяются, то данное основное средство не подлежит амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В целях налогообложения прибыли земельный участок также не признается амортизируемым имуществом, поскольку не подлежит амортизации (п. п. 1, 2 ст. 256 НК РФ).

Налогоплательщики имеют право уменьшать общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Таким образом, руководствоваться нужно не тем, что земельные участки не переносят свою стоимость на налоговые расходы через механизм амортизации, а тем, что в случае реализации этого земельного участка операция будет облагаться НДС.

В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, подлежат вычету в общеустановленном порядке (пример 5).

Пример 5. Организация в 2004 г. заключила договор купли-продажи земельного участка на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., для использования в основной деятельности (табл. 7).

Таблица 7

     
   —————————————————————————————————————————T—————————————T——————————————————————¬
   |           Содержание операции          | Сумма, руб. |Корреспонденция счетов|
   |                                        |             +———————————+——————————+
   |                                        |             |    Д—т    |   К—т    |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Отражена стоимость вложения в земельный |      500 000|   08—1    |    60    |
   |участок (590 000 — 90 000)              |             |           |          |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Отражена сумма НДС                      |       90 000|   19—1    |    60    |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Произведена оплата земельного участка   |      590 000|     60    |    51    |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Земельный участок учтен в составе       |      500 000|     01    |    08    |
   |основных средств                        |             |           |          |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Принята к вычету сумма НДС по земельному|       90 000|     68    |   19—1   |
   |участку <*>                             |             |           |          |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |<*> Сумма НДС, уплаченная продавцу за земельный участок и здание, принимается|
   |к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии    |
   |счета—фактуры и документов, подтверждающих оплату после принятия земельного  |
   |участка и здания к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.       |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В отношении земельных участков следует отметить, что с 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков не являются операциями, облагаемыми НДС в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——