"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 14

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСНО

Переход организации с общего режима налогообложения на "упрощенку" осуществляется с начала года, и не всегда он проходит гладко. Связано это с тем, что налоговым законодательством не установлен четкий механизм перехода на данный режим. Поэтому если организация решила с будущего года применять упрощенную систему налогообложения, готовиться к этому нужно уже сейчас.

Одним из самых сложных налогов был и остается НДС. Из статьи читатели узнают о различных ситуациях, связанных с исчислением НДС, которые могут возникнуть у организации, решившей перейти на УСНО.

Ситуация 1. Организация готовится перейти на УСНО. У нее на балансе числятся основные средства, срок полезного использования по которым еще не истек. Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, с остаточной стоимости основных средств?

Позиция налоговых органов известна и весьма предсказуема: организации и предприниматели при переходе на УСНО должны восстановить НДС по основным средствам, приобретенным во время применения обычной системы налогообложения, ранее принятый к вычету. Ими приводятся следующие аргументы: предприятия, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС. Это норма п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Организации, освобожденные от обязанностей по исчислению и уплате НДС, должны учитывать этот налог по приобретенным основным средствам в их стоимости. Такое требование установлено пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Следовательно, при переходе на УСНО суммы НДС, принятые к вычету, нужно восстановить и уплатить в бюджет в части недоамортизированной стоимости основных средств. Это должно быть сделано в последнем налоговом периоде, когда организация являлась плательщиком НДС (см., например, Письма Минфина России от 26.02.2004 N 04-03-11/28, от 06.02.2004 N 04-03-11/15).

Однако арбитражные суды различных округов отвергали доводы налоговиков и указывали, что НДС, ранее правомерно принятый к вычету, при переходе на УСНО восстанавливать не нужно (Постановления ФАС МО от 01.07.2003 N КА-А40/4309-03; ФАС УО от 25.03.2003 N Ф09-714/03-АК; ФАС ВВО от 11.06.2004 N А28-1757/2004-43/18 и др.). Наконец, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 30.03.2004 N 15511/03 встал на сторону налогоплательщиков: "Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода.

Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах".

Отметим, что, несмотря на позицию ВАС РФ, мнение фискальных органов о необходимости восстановления НДС не изменилось. Подтверждением служат письма, вышедшие после Постановления ВАС РФ. Так, на обязанность организации восстановить НДС при смене налогового режима указано в Письме Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-11/66, а также в Письме ФНС от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@ "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость". Не исключено, что налоговые органы на местах также будут настаивать на восстановлении сумм "входного" НДС с остаточной стоимости объектов основных средств.

Однако, по мнению автора, по основным средствам, приобретенным до перехода на "упрощенку", НДС восстанавливать не нужно. Имея на руках столь убедительный аргумент, как Постановление ВАС РФ, налогоплательщики могут не сомневаться, что судебные решения по вопросу восстановления сумм НДС будут в их пользу.

Ситуация 2. Организация готовится перейти на УСНО. В счет будущей поставки товаров ею был получен аванс. Отгрузка товаров произведена после перехода организации на УСНО. Как быть с НДС?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на УСНО организация, применявшая общий режим налогообложения с методом начисления, суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения, должна учитывать в налоговой базе по единому налогу на дату перехода на УСНО, то есть на 1 января года, в котором она перешла на "упрощенку". После смены налогового режима реализация товаров (работ, услуг) в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не будет признаваться объектом обложения НДС.

Таким образом, организация может осуществить перерасчет с покупателем на суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты услуг, которые будут оказаны в период применения УСНО. При этом такой перерасчет должен производиться на дату перехода на УСНО. Если перерасчет осуществлен, то в налоговую базу по единому налогу следует включить суммы авансовых платежей без учета возвращенных покупателям сумм НДС. Суммы НДС, уплаченные в бюджет с авансовых платежей, подлежат возврату.

Если перерасчет с покупателями не произведен, то суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансам, возврату не подлежат, и, соответственно, авансовые платежи, полученные в счет оплаты этих услуг, необходимо включить в налоговую базу по единому налогу в полном объеме. Такие рекомендации даны организациям в Письме Минфина России N 03-02-05/2/41 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41 "О применении упрощенной системы налогообложения".

Перерасчет можно осуществить следующим образом: организация уведомляет своего покупателя о том, что в связи с переходом на "упрощенку" изменяется стоимость товаров (работ, услуг). К договору составляется дополнительное соглашение об изменении цены. Первичные документы выставляются покупателям с указанием цены без НДС.

Ситуация 3. Организация готовится перейти с 2006 г. на УСНО. В декабре 2005 г. она произведет отгрузку товаров. Покупатель погасит задолженность в феврале 2006 г. Как исчислить НДС?

Трудностей не будет, если до смены налогового режима организация определяла налоговую базу по НДС "по отгрузке". Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает сразу после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), и, соответственно, налог следует отразить в декларации по НДС за декабрь 2005 г.

В другом порядке будут развиваться события, если организация до перехода на УСНО определяла налоговую базу по НДС "по оплате". В п. 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ <2> говорится, что если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации или индивидуального предпринимателя на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация или индивидуальный предприниматель перешли на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. Этот же вывод содержится в Письме МНС России от 26.05.2003 N 22-1-15/1265-У188 "Об упрощенной системе налогообложения и налоге на добавленную стоимость".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Отметим, что, по мнению некоторых налоговых органов на местах, слова "в общеустановленном порядке" означают, что НДС должен быть уплачен за месяц, предшествующий переходу на УСНО, независимо от момента поступления денег в оплату товаров (работ, услуг). Другими словами, налоговые инспекторы потребуют начислить и отразить в декларации за декабрь сумму НДС, даже если оплата за реализованные товары поступит, например, в марте 2006 г. (в период применения УСНО).

Федеральный арбитражный суд СЗО, рассматривая аналогичную ситуацию, в Постановлении от 07.02.2005 N А56-31807/04 указал, что положение п. 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ об уплате НДС в общеустановленном порядке означает, что при получении выручки за товары (работы, услуги), реализованные в период применения общей системы налогообложения, НДС необходимо исчислить и уплатить в бюджет в общеустановленном порядке независимо от того, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг). Действующим законодательством не предусмотрено требование об уплате НДС в расчете за месяц, предшествующий переходу на УСНО. На этом основании решение налогового органа о привлечении организации к ответственности в виде пени и штрафа судом признано не соответствующим положениям НК РФ.

В Письме Минфина России N 03-02-05/2/41 также подчеркнуто, что суммы налога на добавленную стоимость подлежат перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, то есть по мере поступления оплаты за эти услуги. При этом вышеуказанные суммы налога не подлежат включению в объект налогообложения при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения.

Организация, ранее применявшая общий режим налогообложения и метод начисления, при смене налогового режима не включает в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если эти суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

А.А.Даровский

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——