"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 14

ПРОСТОЙ В РАБОТЕ

Позиция налоговых органов и Минфина России по вопросу правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину потерь организации вследствие внутрипроизводственных простоев противоречит мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанному в Постановлении от 19.04.2005 N 13591/04. Рассмотрим, какие расходы организации можно учесть при исчислении налога на прибыль (с учетом мнения ВАС РФ). Кроме того, прочитав статью, вы узнаете: что такое простой? Какими документами подтвердить понесенные организацией затраты? Как отразить потери от простоя в бухгалтерском учете? Всегда ли нужно оплачивать работнику период простоя? Являются ли такие выплаты компенсацией и следует ли начислять на них ЕСН и НДФЛ?

Понятие, причины и последствия простоя

В соответствии со ст. 74 ТК РФ под простоем понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

Причинами возникновения простоя являются:

- вина работника;

- вина работодателя;

- иные не зависящие от работодателя и работника причины.

Их можно разделить на две группы - внешние и внутренние. Простои по внешним причинам происходят в результате отключения электроэнергии, неподачи топлива и воды сторонними организациями, несвоевременного предоставления транспортных средств под погрузку (железнодорожных вагонов, автомашин и т.д.), невыполнения поставщиками договорных обязательств и др.

Отсутствие заказов (сбыта произведенной продукции), тяжелое финансовое положение организации и, как следствие, невозможность приобретения, например, сырья и материалов, поломка оборудования - это внутренние причины простоя.

Приостановка работы на предприятии неизбежно влечет за собой расходы. К числу затрат организации, которые могут возникнуть в период простоя, относятся:

- оплата времени простоя с начислениями (ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);

- амортизация объектов основных средств;

- арендная плата (если организация арендует движимое или недвижимое имущество);

- оплата коммунальных услуг;

- материальные и другие расходы, связанные с обслуживанием производства.

Налоговый учет

В соответствии с пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Затраты, вызванные простоем, могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя. Понятно, что если простой бригады рабочих произошел из-за нарушения одним из них техники безопасности и, как следствие, поломки оборудования, то затраты организации не могут быть учтены в налоговых расходах (ущерб будет возмещать рабочий, нарушивший правила техники безопасности). Если, например, поломка станка связана с его физическим износом и виновные лица отсутствуют, то затраты по простою будут уменьшать полученные организацией доходы.

Обратите внимание: при исчислении налога на прибыль бухгалтер может использовать данные бухгалтерского учета о размере затрат по простою. Однако некоторые из них придется скорректировать (например, суммы амортизации, если первоначальная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает).

Расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).

Условия, необходимые для учета расходов организации на оплату времени простоя в целях налогообложения, следующие:

1. Работники в письменной форме предупредили работодателя о начале простоя.

2. Время начала и окончания простоя зафиксировано работодателем.

3. В период простоя сотрудники находились на рабочих местах.

Датой признания расходов для целей налогового учета будет последний день простоя.

Мнение налоговых органов

Налоговое и финансовое ведомства неоднократно указывали, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К их числу относятся: простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др. <1>. Отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации к вышеперечисленным причинам отнесены быть не могут. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями именно по этим причинам, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, как экономически необоснованные затраты организации (Письмо Минфина России от 29.08.2003 N 04-02-05/1/83).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 18 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ настоящий Приказ признан утратившим силу.

В составе расходов, уменьшающих полученные организацией доходы, могут учитываться расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника.

Несвоевременное обеспечение производства сырьем, в том числе и в связи с тяжелым финансовым положением, к таким причинам не относится.

Расходы организации, связанные с простоями, в таких случаях в целях налогообложения приниматься не должны (Письмо Минфина России от 26.07.2002 N 04-02-06/1/106).

Выводы ВАС РФ

Президиум ВАС РФ не согласился с мнением налоговых органов о том, что несвоевременное обеспечение производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением не относится к причинам, не зависящим от работодателя и работника. В Постановлении ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04 указано, что, руководствуясь положениями п. 7 ст. 3, п. 2 ст. 265, ст. 252 и ст. 270 НК РФ, а также ст. 74 ТК РФ, суды нижестоящих инстанций обоснованно пришли к выводам:

- о наличии вынужденного простоя по внутрипроизводственным причинам;

- об экономической оправданности затрат по оплате времени простоя;

- о том, что применение п. 2 ст. 265 НК РФ не зависит от причин возникновения простоя и не связано с критерием вины.

Понятие "простой" для целей применения гл. 25 НК РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, Кодекс не содержит. Подпункты 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ указывают лишь на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника.

Вывод инспекции о том, что учету подлежат лишь расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, не может быть признан обоснованным, поскольку названные причины дают основание для рассмотрения вопроса о применении положения пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ. В решении инспекции не приведены мотивы, по которым причины возникновения простоя не могут быть отнесены к внутрипроизводственным.

Суд отметил также, что вывод о том, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе.

Государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации. Поэтому убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.

После опубликования Постановления Президиума ВАС РФ ни от Минфина, ни от ФНС России не было официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу. Между тем есть все основания полагать, что свою позицию они не изменят и, соответственно, при проведении мероприятий по налоговому контролю по-прежнему будут предъявлять организациям претензии по поводу занижения налогооблагаемой прибыли и, как следствие, начислять пени и штраф. В этом случае налогоплательщики могут смело обращаться в суд, который, руководствуясь мнением ВАС РФ, должен вынести решение в их пользу.

Простои по внешним причинам

Убытки от простоев по внешним причинам можно учесть при налогообложении. Однако слова "не компенсируемые виновниками" изначально предполагают, что потери должны возмещаться организациями, по вине которых произошли эти простои. Вместе с тем возможна ситуация, когда конкретный виновник простоя не установлен либо с него нельзя взыскать убытки. При этом указанные факты (отсутствие виновных лиц, невозможность взыскания суммы ущерба) должны быть подтверждены документально (например, решением суда, судебных приставов). В этом случае налогоплательщик вправе отнести такой убыток на внереализационные расходы.

Примером может служить ситуация, изложенная в Постановлении ФАС ДВО от 25.02.2004 N Ф03-А51/04-2/43. В результате простоя, вызванного ограничениями в подаче электроэнергии, предприятие понесло потери. Суд установил, что подача электроэнергии была ограничена не вследствие умышленных (неосторожных) действий поставщика электроэнергии, а на основании нормативно-правового акта - Положения об ограничении или временном прекращении подачи электрической энергии (мощности) потребителям при возникновении или угрозе возникновения аварии в работе систем электроснабжения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 22.06.1999 N 664. Таким образом, ФАС ДВО признал недействительным решение налогового органа об исключении из состава внереализационных расходов ущерба от простоя и начислении на указанную сумму налога на прибыль, пени и штрафа. Суд исходил из того, что убытки, причиненные вследствие ограничения подачи электроэнергии электроснабжающей организацией, являются не компенсируемыми виновником потерями от простоев по внешним причинам.

Если организация не принимает мер по поиску виновных и взысканию с них суммы ущерба, то расходы могут быть признаны необоснованными. Так, если простой был вызван несвоевременным обеспечением производства сырьем по причине нарушения поставщиками договорных обязательств или задержкой подачи автопредприятием транспортных средств под погрузку, то суммы расходов организации подлежат возмещению контрагентами.

Обратите внимание: полученную компенсацию потерь от простоев бухгалтер должен включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Оформление простоя

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются только документально подтвержденные затраты. На этом основании организации необходимо иметь как минимум следующие документы:

а) заявление работника о начале простоя;

б) приказ руководителя с указанием времени начала, причины простоя, его продолжительности, размера оплаты времени простоя;

в) табель учета рабочего времени (форма N Т-12 или Т-13 <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Словосочетание "как минимум" не случайно, потому что количество подтверждающих документов может быть разным. Так, дополнительно могут быть приложены: акт специально созданной комиссии о расследовании причин простоя с указанием виновных лиц; объяснительная записка работника; претензия контрагенту; решение суда; справка бухгалтера о размере потерь; налоговые регистры и т.д.

Оплата труда при простое

В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника, если он в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя. Время простоя по вине работника не оплачивается.

Средний заработок рассчитывается в соответствии с требованиями ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы N 213 <3>. Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (п. 3 Положения N 213).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Если в простое виноват сотрудник, то оплата ему не производится. Он, наоборот, будет возмещать причиненный организации ущерб. Напомним, что для отражения операции бухгалтеру нужно использовать субсчет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Вина сотрудника в возникновении простоя должна быть установлена работодателем. В связи с тем что трудовое законодательство не содержит специальных правил установления и документального оформления вины работника, работодателю, по мнению автора, можно по аналогии воспользоваться нормами ст. 247 ТК РФ об установлении размера причиненного работником ущерба и причин его возникновения (тем более что в результате простоя, произошедшего по вине работника, работодатель несет материальный ущерб). Согласно указанной статье до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.

Истребование от работника объяснения в письменной форме для установления причины возникновения ущерба является обязательным.

Обратите внимание: выводы руководства предприятия о причине простоя и размере ущерба могут быть обжалованы работником. Поэтому все документы расследования причин возникновения простоя должны быть тщательно оформлены.

Руководитель организации вправе на период простоя временно перевести всех или часть сотрудников, которые не имеют возможности трудиться на своем рабочем месте, на другую работу без их согласия. Согласно ст. 74 ТК РФ срок перевода не может превышать одного месяца. Работник имеет право отказаться от временного перевода на другую работу, если предлагаемая работа требует более низкой квалификации или противопоказана ему по состоянию здоровья (согласно медицинскому заключению). Перевод на другую должность по причине простоя оформляется приказом (распоряжением) руководителя предприятия с указанием должности, на которую переводят работника, сроков начала и окончания перевода, а также его причины.

ЕСН и НДФЛ

Средства, выплачиваемые работникам за период простоя, облагаются ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и включаются в совокупный годовой доход физического лица. Эти выплаты нельзя признать компенсационными, так как согласно ст. 164 ТК РФ компенсации выплачиваются в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Оплата простоя, возникшего по вине работодателя, никак не связана с возмещением работникам каких-либо затрат. Кроме того, согласно ст. 157 ТК РФ простой по вине работодателя оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. То есть размер указанной оплаты напрямую зависит от заработной платы работника. Следовательно, оплата времени простоя является частью заработной платы, а не компенсацией.

Размер оплаты времени вынужденного простоя зависит от размера выплачиваемой работнику заработной платы, соответственно, данные выплаты должны рассматриваться как оплата труда (доход) работника.

Выплаты, производимые в соответствии со ст. 157 Трудового кодекса РФ, с возмещением работникам каких-либо затрат не связаны. (Постановление ФАС ВВО от 26.11.2003 N А17-1232/5-1375/5).

В соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы среднего заработка, сохраняемого за работниками в случаях, предусмотренных законодательством о труде. Обязанность оплаты времени простоя установлена ст. 157 ТК РФ. Следовательно, выплаты работникам за время простоя по вине работодателя в размере двух третей средней заработной платы подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 29.08.2003 N 04-02-05/1/83).

Вместе с тем если налогоплательщик не учитывал оплату времени простоев в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ эти суммы не облагаются ЕСН (см., например, Письмо Минфина России от 09.07.2003 N 04-02-05/1/71, Постановления ФАС МО от 11.03.2005 N КА-А40/1577-05, ФАС СЗО от 15.10.2004 N А56-44477/03 и др.).

На практике возможна ситуация, когда одна часть оплаты времени простоя будет облагаться ЕСН, а другая не будет. Так, если работодатель оплачивает время простоя исходя из полного размера заработка работника (в соответствии с коллективным договором), то суммы превышения над установленным ст. 157 ТК РФ размером (в виде 2/3 заработка) нельзя рассматривать в качестве экономически оправданных расходов <4>. Соответственно, эта часть оплаты времени простоя (1/3 заработка) не облагается ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Минфина России от 29.08.2003 N 04-02-05/1/83.

Оплата вынужденных простоев составляет доход работника и в составе заработной платы в полной сумме облагается НДФЛ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 7, 16 - 18 ПБУ 10/99 <5> потери от простоев отражаются в бухгалтерском учете:

1) в составе расходов по обычным видам деятельности, если простой вызван внутренними причинами;

2) в составе расходов по обычным видам деятельности за минусом компенсируемых потерь, если простой возник по внешним причинам.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

И в том, и в другом случае, если простой длительный, организация может сначала отразить связанные с ним затраты в составе расходов будущих периодов, а затем списывать их на расходы по обычным видам деятельности в порядке, предусмотренном учетной политикой.

Затраты по простоям по внутрипроизводственным причинам отражаются в учете проводкой: Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 02, 10, 60, 69, 70.

Пример 1. В цехе в результате поломки технологического оборудования возник простой. Его поломка произошла не по вине работника. За период простоя организация понесла следующие затраты: амортизация оборудования - 1100 руб.; заработная плата персонала - 17 500 руб.; отчисления - 5000 руб.

В бухгалтерском учете расходы от простоя бухгалтер отразит следующими записями:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции       |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислена амортизация оборудования| 20 <6> |   02   |    1 100  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Учтена оплата времени простоя     | 20 <6> |   70   |   17 500  |
   |сотрудникам                       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражены отчисления с сумм оплаты | 20 <6> |   69   |    5 000  |
   |времени простоя                   |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Затраты по вынужденному простою   |   43   | 20 <6> |   23 600  |
   |включены в себестоимость продукции|        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Субсчет "Потери от простоев".

Расходы, связанные с простоями по внешним причинам, необходимо отражать на счете 26 и выделять в отдельную статью общехозяйственных расходов организации как непроизводительные потери. Если учетной политикой предприятия установлено, что общехозяйственные расходы, отраженные на счете 26, ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи", то составляется запись: Дебет 90 Кредит 26 субсчет "Потери от простоев".

Организация имеет право предъявить претензию поставщику или подрядчику, по вине которого произошел простой. В этом случае сумму потерь от простоев нужно уменьшить на компенсацию по претензии, которая признана поставщиком или присуждена судом. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению <7> расчеты по претензиям за простои, возникшие по вине сторонних организаций, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям") в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. При этом производится запись: Дебет 76-2 Кредит 26.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример 2. В организации 16 июня 2005 г. с 9 до 12 часов без предупреждения была отключена электроэнергия. По этой причине 28 сотрудников не работали в течение трех часов. Все они написали заявления о начале простоя. Согласно составленному расчету общие потери организации от простоя составили 9700 руб., в том числе: оплата времени простоя - 7500 руб.; отчисления - 2200 руб. Она составила акт о простое и направила претензию энергоснабжающей организации, которая согласилась возместить понесенные расходы в полном объеме.

В бухгалтерском учете организации будут произведены записи:

     
   ——————————————————————————————————T————————T—————————T———————————¬
   |       Содержание операции       |  Дебет |  Кредит |Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Начислена оплата времени простоя | 26 <8> |    70   |   7 500   |
   |сотрудникам                      |        |         |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Отражены отчисления с сумм оплаты| 26 <8> |    69   |   2 200   |
   |времени простоя                  |        |         |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Предъявлена претензия            |  76—2  |  26 <8> |   9 700   |
   |энергоснабжающей организации     |        |         |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Получены деньги от               |   51   |   76—2  |   9 700   |
   |энергоснабжающей организации     |        |         |           |
   L—————————————————————————————————+————————+—————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Субсчет "Потери от простоев".

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, несколько изменив их. Допустим, что энергоснабжающая организация отказалась возместить ущерб от простоев.

Бухгалтер организации сделает в учете следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции       |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислена оплата времени простоя  | 26 <9> |   70   |   7 500   |
   |сотрудникам                       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражены отчисления с сумм оплаты | 26 <9> |   69   |   2 200   |
   |времени простоя                   |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списаны затраты по вынужденному   |  90—2  | 26 <9> |   9 700   |
   |простою                           |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Субсчет "Потери от простоев".

К сведению: причиной простоя могут быть и события чрезвычайного характера (например, обрыв ураганом линии электропередачи, пожар, наводнение и т.д.). В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 начисление работникам оплаты времени простоя, ЕСН и другие расходы необходимо отразить в составе чрезвычайных расходов организации. Бухгалтер спишет затраты следующим образом: Дебет 99 Кредит 02, 10, 69, 70.

В целях налогового учета затраты будут учитываться в составе внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

А.Ю.Комарова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——