"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 14

ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ.

ЧТО ДЕЛАТЬ ПРИ ЕЕ ВЗЫСКАНИИ?

Наверное, каждый бухгалтер в своей практике хотя бы раз сталкивался с принудительным взысканием сумм налога и пени. Подобная ситуация может сложиться как вследствие недобросовестного исполнения организацией своих обязанностей по уплате налогов, так и вследствие неправомерных действий со стороны налоговой инспекции. В этой статье мы расскажем о процедурах принудительного взыскания налогов, пени и штрафов, а также каким образом отстоять свои права.

Заявление о возврате сумм налогов

и сроки его подачи

Уплата законно установленных налогов - это основная обязанность налогоплательщиков (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). В свою очередь, пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставляет право взыскивать недоимки по налогам и сборам и пени в случае несвоевременного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей. В то же время возврат или зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней и штрафов - это обязанность налоговых органов (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Зачастую недоимки по налогам возникают в связи с ошибочным заполнением платежных документов. Очевидно, что увеличение в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ <1> разрядности поля КБК до 20 символов значительно повышает вероятность возникновения ошибки, что, в свою очередь, ведет к переплате по одним налогам и недоимке по другим. Если на предприятии сложилась аналогичная ситуация, необходимо учесть следующее.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н.

1. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном ему факте излишней уплаты налога, а также его сумме не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ). Существует мнение, что установленный месячный срок начинается с момента составления акта выверки, но в таком случае налогоплательщик не заинтересован в информации о переплате, так как уже располагает соответствующими сведениями. На практике эта норма закона практически бездействует, поэтому для оперативного выявления переплаты предприятию приходится полагаться на данные внутреннего контроля.

2. Налогоплательщик имеет право на зачет сумм излишне уплаченного налога на основании письменного заявления.

2.1 Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется по решению налогового органа, принимаемого в течение 5 дней после получения заявления, при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и излишне уплаченная сумма налога (п. 4 ст. 78 НК РФ).

2.2 Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет исполнения обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки может осуществляться как по заявлению налогоплательщика, так и самостоятельно налоговым органом, если имеется недоимка по другим налогам. Зачет производится в рамках того бюджета (внебюджетного фонда), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Обратите внимание: никаких ограничений по срокам подачи письменного заявления о проведении зачета ст. 78 НК РФ не содержит. Однако налоговые органы распространяют на эти сроки ограничения, установленные п. 8 ст. 78 НК РФ: "Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы".

Позицию налоговой инспекции по данному вопросу поддержал Высший Арбитражный Суд <2>, который признал, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога - это разновидность (форма) возврата этих сумм. Еще один аргумент налоговой инспекции - налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). Поэтому к требованию налогоплательщика о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налоговых платежей должен применяться единый правовой режим.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04.

Арбитражная практика различных округов, сложившаяся до выхода данного Постановления, свидетельствовала об обратном подходе. Суды исходили из того, что все неясности налогового законодательства, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, следует трактовать в пользу налогоплательщика. В Постановлении ФАС МО от 09.07.2002 N КА-А41/4378-02, в частности, указано следующее: "В статье 78 Налогового кодекса Российской Федерации в отличие от требований по возврату сумм излишне уплаченных налоговых платежей отсутствует указание срока для подачи налогоплательщиком заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога. Общие сроки исковой давности в силу статьи 2 Гражданского кодекса РФ не могут быть применены".

Тот факт, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, совершенно не повлиял на вывод, сделанный в Постановлении ФАС ПО от 29.01.2004 N А65-7086/03-СА1-23: "Действительно, ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено трехгодичным сроком. Однако право налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога, предусмотренное ст. ст. 21, 78 Налогового кодекса Российской Федерации, законом в части сроков не ограничено. В силу ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель может подать заявление о зачете излишне уплаченного налога вне зависимости от момента появления излишней уплаты".

2.3 Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о принятом решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи им заявления о зачете (п. 6 ст. 78 НК РФ). Именно о решении, а не о проведенном зачете.

3. Налогоплательщик имеет право на возврат сумм излишне уплаченного налога на основании письменного заявления.

3.1 Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8 ст. 78 НК РФ).

3.2 Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате (п. 9 ст. 78 НК РФ). При этом возврат налога не производится в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным в тот же бюджет (внебюджетный фонд). Недоимка по другим бюджетам или внебюджетным фондам возврату излишне уплаченной суммы не препятствует. В случае нарушения налоговым органом установленного п. 9 ст. 78 НК РФ срока возврата суммы излишне уплаченного налога на нее начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Теперь предположим, что организация не имеет возможности зачесть образовавшуюся недоимку, либо ошибочно уплаченные суммы налога зачислены на другой бюджетный уровень, либо ошибка вообще не обнаружена и о том, что за ней числится задолженность, организация узнала лишь в момент получения инкассового поручения из банка. В этих случаях бухгалтеру необходимо четко представлять, каким образом налоговые органы могут взыскать причитающиеся суммы налогов, сборов, а также пени, какие процедуры и, главное, сроки должны предшествовать принудительному взысканию задолженности.

Требование об уплате налога

Согласно п. 2 ст. 69 НК РФ при наличии соответствующей недоимки налогоплательщику направляется требование об уплате налога. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Требование направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета и может быть передано (п. 6 ст. 69 НК РФ):

- руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования;

- по почте заказным письмом (в случае уклонения налогоплательщика от его получения). При этом датой получения требования об уплате налога будет седьмой день с момента направления заказного письма.

Обратите внимание: согласно п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" при рассмотрении споров налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Особая регламентация процедуры направления требования обязанному лицу неслучайна. Требование, вернее его неисполнение, отправная точка для действий налогового органа по принудительному взысканию в бесспорном порядке сумм налогов. Более того, требование является тем документом, без которого налоговый орган не может обратиться в суд с иском о взыскании сумм налоговых санкций (п. 1 ст. 104 НК РФ). Формы требований об уплате налогов и сборов утверждены Приказом МНС России N БГ-3-29/465 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".

Более подробно остановимся на содержании требования, так как его информация служит основой для дальнейших действий налогового органа по взысканию недоимки. Итак, в требовании об уплате налога должна быть указана информация о:

- сумме задолженности по налогу;

- размере пеней, начисленных на момент направления требования;

- сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

- сроке исполнения требования;

- мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога в случае неисполнения им требования налогового органа.

Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. В случае выставления требования в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки срок его направления сокращается до десяти дней с момента принятия соответствующего решения. Таким образом, налогоплательщик, получив требование об уплате налога, может проконтролировать, соблюдены ли налоговым органом сроки его выставления.

Постановлением ФАС УО от 09.12.2003 N Ф09-4166/03-АК, а также п. 6 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" установлено, что срок, указанный в ст. 70 НК РФ, является пресекательным, и его пропуск не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Аналогичное мнение выражено и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 2100/03, однако акцент в нем смещен на то, что несоблюдение указанного срока не лишает налоговый орган права на взыскание налога и пеней в пределах общих сроков, установленных НК РФ. В этой связи необходимо ознакомиться с порядком взыскания недоимки по налогам и пени, которое носит принудительный характер.

Решение о взыскании налога

за счет денежных средств

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).

Взыскание налога производится по решению налогового органа, которое на основании п. 3 ст. 46 НК РФ (внимание!) принимается по истечении срока, установленного для исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога.

Ранее мы не зря выделили два обязательных для указанного требования атрибута - срок уплаты налога, установленный законодательством о налогах и сборах, и срок исполнения требования, так как на их основании осуществляется расчет периода, в котором должно быть принято решение о взыскании налога за счет денежных средств. Очень важным является положение п. 3 ст. 46 НК РФ о том, что решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2002 N 8479/01).

Решение о взыскании налога должно быть доведено до сведения налогоплательщика в срок не позднее пяти дней после его вынесения. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) денежных средств (п. 2 ст. 46 НК РФ). При этом сумма задолженности должна соответствовать данным, указанным в требовании об уплате налогов, которое должно быть направлено налоговым органом налогоплательщику перед процедурой принудительного взыскания задолженности (Постановление ФАС УО от 07.07.2003 N Ф09-1893/03-АК).

В какие сроки налоговые органы вправе направлять инкассовые поручения в адрес налогоплательщика, ст. 46 НК РФ не определяет. Несмотря на то что инкассовое поручение выставляется на основании решения о взыскании, оно не означает, что срок принятия данного решения распространяется и на выставление инкассового поручения. Учитывая положения п. 1 ст. 113 НК РФ и ст. 87 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на том, что налоговые органы вправе взыскивать суммы недоимок и пеней в течение трехлетнего срока. В связи с тем что специальный срок выставления инкассового поручения Кодексом не предусмотрен, следует исходить из установленного трехлетнего срока, в течение которого налоговые органы вправе направлять инкассовые поручения в банки. Такой позиции придерживается ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.03.2004 N Ф09-868/04-АК.

Со своей стороны отметим, что налоговая инспекция частенько грешит несоблюдением сроков выставления как требований об уплате налогов, так и решений об их взыскании. А это значит, что если организация получит из банка помимо выписок и платежных документов еще и инкассовые поручения, у нее есть реальный шанс приостановить процесс принудительного взыскания налогов.

К сведению: согласно п. 6 ст. 46 НК РФ инкассовые поручения, поступившие в банк, должны быть исполнены не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения указанных поручений, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если налога взыскивается с валютных счетов.

Обжалование действий налогового органа

На основании ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Жалобу можно подать как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). При обжаловании акта налогового органа, действия или бездействия должностного лица в вышестоящий налоговый орган необходимо учитывать п. 2 ст. 139 НК РФ, в котором указано, что жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Необходимо отметить, что, регламентируя процесс подачи жалобы вышестоящему должностному лицу или в вышестоящий налоговый орган, НК РФ, тем не менее, не регулирует содержание жалобы. По нашему мнению, в ней должны быть указаны факты нарушения законных прав или интересов заинтересованного лица действиями или бездействием должностных лиц налогового органа либо определенные доводы, опровергающие правомерность акта налогового органа.

Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу налогоплательщика и принимает решение не позднее одного месяца со дня ее получения, которое в течение трех дней со дня его принятия доводится до сведения заинтересованного лица в письменной форме.

Однако, прежде чем подать жалобу в вышестоящий налоговый орган или в суд, обратитесь в налоговый орган по месту учета с предложением провести сверку расчетов. Акт сверки расчетов будет достаточно веским документом, подтверждающим вашу правоту.

Перед посещением налоговой инспекции рекомендуем ознакомиться с Регламентом организации работы с налогоплательщиками <4> (далее - Регламент). Информация, содержащаяся в нем, поможет избежать бездействия налогового органа. Проведение акта сверки не только трудоемкий процесс, но чаще всего еще и длительный, причем по вине налоговых органов, поэтому неудивительно, что бухгалтеры откладывают это мероприятие "на потом". В связи с тем что исполнение Регламента для налоговиков обязательно, при нарушении его положений организация может обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган, но, как правило, бывает достаточно посетить руководителя соответствующего отдела налоговой инспекции.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Регламент организации работы с налогоплательщиками, утвержденный Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468.

Итак, порядку проведения сверки расчетов посвящен п. 3 Регламента. Сверка расчетов может быть проведена по инициативе налогоплательщика. В этом случае он должен представить в налоговый орган заявление.

Обратите внимание: при приеме заявления по просьбе налогоплательщика (его представителя) на втором экземпляре должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками обязано проставить отметку о принятии и дате представления заявления. Свой отказ проставлять отметку очень часто оно аргументирует тем, что не обязано ее делать. В таком случае можно сослаться на п. 3.4.1 Регламента, в котором указано обратное.

Далее заявление должно быть рассмотрено в сроки, предусмотренные для предоставления информации. Согласно п. 4.3.2.2 Регламента ответ на запрос юридического лица должен быть предоставлен не позднее 30 календарных дней от даты регистрации запроса (не забывайте об отметке налогового органа при подаче заявления).

Следующий этап - проведение сверки расчетов. Сроки проведения сверки, формирования и оформления акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом указаны в п. 3.1.2 Регламента:

- при отсутствии расхождений данных налогового органа и налогоплательщика данные сроки не должны превышать 10 рабочих дней;

- при выявлении расхождений данных налогового органа и налогоплательщика срок проведения сверки расчетов, формирования и оформления акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом не должен превышать 15 рабочих дней.

В день обнаружения ошибки, допущенной по вине налогового органа, налогоплательщиком составляется служебная записка в отдел, допустивший ее. Срок для исправления ошибок - 3 рабочих дня. После получения служебных записок об исправлении ошибок в базе данных налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня получения последней служебной записки формирует в двух экземплярах акт сверки расчетов с бюджетом по форме 23-а (краткая) с учетом внесенных изменений.

Решение о взыскании налога

за счет иного имущества

При недостаточности или отсутствии на счетах в банках денежных средств налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества в пределах сумм, предъявленных в требовании об уплате налога, за минусом уже взысканных с расчетного счета сумм налога. Взыскание за счет имущества осуществляется в случае, если налоговым органом приняты меры по взысканию налога в порядке, предусмотренном ст. ст. 45, 46 НК РФ (то есть в адрес налогоплательщика выставлялись требования об уплате налога, а в случае их неисполнения - решения о принудительном взыскании за счет денежных средств).

Налог за счет имущества организации взыскивается по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 119-ФЗ <5>. Обязательные реквизиты постановления содержатся п. 2 ст. 47 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Взыскание налога за счет имущества организации производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров);

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья, материалов и основных средств, предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такой договор расторгнут или признан недействительным в установленном порядке;

- другого имущества.

В заключение добавим, что все спорные вопросы, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами, целесообразнее решать оперативно по мере их возникновения, не дожидаясь визита судебных приставов. Иначе для отзыва исполнительных документов, кроме проведения сверки расчетов с бюджетом, потребуется осуществить ряд судебных процедур (собрать пакет обжалуемых документов, уплатить госпошлину, направить исковое заявление о признании незаконным соответствующих решений и ходатайство о приостановлении действия обжалуемых ненормативных правовых документов в суд и т.д.).

М.О.Денисова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——