"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 7

ЭНЕРГЕТИЧЕСКИЙ КРИЗИС НЕ ДОЛЖЕН ПОВЛЕЧЬ

КРИЗИСА В УЧЕТЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

Энергетическая авария, произошедшая 25 мая в Москве, Тульской, Калужской областях, обернулась для многих организаций и индивидуальных предпринимателей значительными убытками. Сейчас очень многих волнуют вопросы: как быть с испорченным товаром, можно ли получить компенсацию и что делать при повторении техногенной катастрофы? Однако в России есть регионы, где регулярные отключения света уже сформировали многолетнюю практику действий в данной ситуации. Нас в данном случае больше всего интересует учетная и арбитражная практика, к которой мы и обратимся для того, чтобы понять, какие операции в бухгалтерском и налоговом учете следует произвести, какие внутренние документы издать, как подготовиться в возможной следующей аварии.

Как квалифицировать сбой энергосистемы?

В хозяйственной деятельности как организаций, так и индивидуальных предпринимателей случаются непредвиденные ситуации: выход оборудования из строя, ДТП с участием автотранспортных средств организации, хищение материальных ценностей, аварии (поломки), пожары и т.п.

В целях исчисления налога на прибыль организаций, в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, признаются внереализационными расходами.

Для целей бухгалтерского учета расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Однако возникает вопрос: какие непредвиденные события могут признаваться чрезвычайными ситуациями для целей исчисления налога на прибыль и какими критериями необходимо руководствоваться для отнесения тех или иных аварийных ситуаций к чрезвычайным?

Начнем с того, что определение чрезвычайной ситуации в налоговом законодательстве не установлено. Поэтому согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться иными отраслями законодательства.

Примечание. Чрезвычайными обстоятельствами, в соответствии с Гражданским кодексом РФ, считаются непредотвратимые обстоятельства, возникшие вследствие непреодолимой силы.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери.

Согласно Положению о классификации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13.09.1996 N 1094, все чрезвычайные ситуации подразделяются на 6 видов в зависимости от количества людей, пострадавших в этих ситуациях, людей, у которых оказались нарушены условия жизнедеятельности, размера материального ущерба, а также границ зон распространения поражающих факторов.

Таким образом, ситуация признается чрезвычайной, если в результате определенного события могут наступить или наступили последствия, предусмотренные нормативно-правовыми актами. Такими событиями являются, согласно Закону, аварии, опасные природные явления, катастрофы, стихийные бедствия, которые должны повлечь за собой последствия - человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, нарушение условий жизнедеятельности людей и значительные материальные потери.

Причем размер последних законодательно не регламентирован, а Положением о классификации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера установлено, что материальный ущерб при чрезвычайной ситуации локального характера не должен превышать 1000 МРОТ, нижний предел в данном нормативном акте не предусмотрен, скорее всего, материальный ущерб оценивается применительно к каждому пострадавшему предприятию.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" пожар - "неконтролируемое горение, причиняющее материальный ущерб, вред жизни и здоровью граждан, интересам общества и государства".

Под стихийными бедствиями понимаются катастрофические природные явления и процессы (землетрясения, извержения вулканов, наводнения, засухи, ураганы, цунами, сели и пр.), которые могут вызывать человеческие жертвы и наносить материальный ущерб. Под аварией обычно понимаются выход из строя, повреждение какого-либо механизма, машины во время работы, движения.

Факт возникновения чрезвычайной ситуации должен быть документально подтвержден письменным заключением служб, занимающихся ее ликвидацией: МЧС России, Государственной противопожарной службы, МВД России и др.

Таким образом, чрезвычайная ситуация, по смыслу п. 2 ст. 265 НК РФ, имеет следующие критерии:

- это обстановка, сложившаяся по не зависящим от работников организации причинам в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия;

- вышеназванные обстоятельства могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери для предприятия;

- наличие факта чрезвычайной ситуации должно быть документально подтверждено уполномоченным органами, занимающимися ее ликвидацией.

Пример 1. Например, ДТП с участием автотранспортных средств организации без причинения вреда жизни и здоровью людей, поломка всех единиц оборудования в цехе в связи с непредвиденным отключением электричества, простой производства, а также пожар в здании без причинения вреда жизни и здоровью людей, но с причинением значительного материального ущерба в обычных условиях могут признаваться чрезвычайными ситуациями для целей налогообложения при соблюдении указанных выше критериев.

Налогоплательщик в чрезвычайной ситуации

Итак, чрезвычайная ситуация произошла, надо каким-то образом учесть ее последствия и извлечь уроки. Руководителю - свои, а бухгалтеру - свои. О том, как подготовиться к возможному повторению подобной аварии.

Прежде всего докажем размер ущерба.

Акт о происшествии

Первое, что надо сделать в данной ситуации - это составить акт о происшествии. Составлением и оформлением данного документа занимается специально созданная на предприятии комиссия, а утверждение производит руководитель.

После фиксирования факта наступления чрезвычайной ситуации принципиальным является вопрос об экономической оправданности затрат, т.е. о причинной связи затрат с фактом произошедшей ситуации и необходимостью проведения работ по ликвидации ее последствий. Ведь указанные затраты следует оформить должным образом, на этом акцентировано внимание налогоплательщиков в Письме Минфина России от 26.08.2002 N 04-025-06/3/61.

Проведение инвентаризации

В нем подчеркивается, что необходимым условием для отнесения вышеуказанных убытков (потерь) к внереализационным расходам будет выступать акт инвентаризации, поскольку, согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформление ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Причем следует заметить, что инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его места нахождения и все виды финансовых обязательств.

Собираем справки

Кроме того, Минфин России указывает, что в такой ситуации желательно получить справку, подтверждающую факт стихийного бедствия, от соответствующего государственного учреждения (например, Росгидромета, Гостехнадзора и проч.). В случае отключения электроэнергии таким органом будет являться местная энергоснабжающая организация. Возможность предоставления такой справки предусмотрена п. 2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций (утв. 05.05.1994 МЧС России N 34-19-3, Минфином России N 61, Минэкономики России N ВМ-173/37-25).

Во избежание налогоплательщиком спора с налоговыми органами в части оправданности отнесения затрат во внереализационные расходы необходимо собрать как можно больше технических обоснований для проведения работ по ликвидации последствий аварии и желательно получить на них согласование с государственными органами, экспертными учреждениями и прочими компетентными организациями.

При соблюдении данных выше рекомендаций позиция налогоплательщика будет выглядеть, даже при наличии спора в суде, обоснованной.

Можно ли заменить чеки ККТ

бланками строгой отчетности?

Настоящий ужас в результате наступления кризиса испытали, пожалуй, владельцы магазинов, палаток и продуктовых складов, осуществляющие реализацию товаров с применением ККТ.

Нет света - не работает ККТ, холодильное оборудование, товары портятся, а продать их нельзя! Телевидение передавало сюжеты о том, что продавцы мороженого вынуждены были раздавать свой товар бесплатно. А что делать?! При жаре, что была в тот день, оно таяло буквально на глазах.

Как быть этой самой пострадавшей категории бизнеса? Ведь для многих из них это означает несоизмеримые убытки, а возможно, и прекращение деятельности.

Все же советуем лицам, применяющим ККТ, заблаговременно запасаться бланками строгой отчетности - ведь их нужно заказывать заранее.

Вспомним, что во время действия старого Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" при отключении света можно было выдавать бланки строгой отчетности, оформленные по форме, утвержденной Минфином России, в соответствии с его Письмом от 12.03.1999 N 16-00-24-32.

Однако при принятии нового Закона никто не вспомнил о том, что электроэнергию могут отключить. Этим законодатели поставили в трудное положение лиц, которые пользуются ККТ, но не оказывают услуги населению (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ).

Почему же мы советуем все же применять бланки строгой отчетности?

Во-первых, Письмо Минфина России от 12.03.1999 N 16-00-24-32 официально не отменено. А что, как говорится, не запрещено - то разрешено!

Во-вторых, существует арбитражная практика по данному вопросу, где решения вынесены в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.04.2004 N Ф03-А37/04-2/269, от 05.05.2004 N Ф03-А04/04-2/776).

Время считать убытки!

Что такое "убытки"? В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ, убытки возникают у юридического или физического лица, чье право нарушено.

При этом под убытками понимаются:

- расходы на восстановление нарушенного права;

- поврежденное имущество (испорченная продукция, которая должна хранится в холодильниках, например, молоко);

- недополучение дохода, который лицо извлекло бы в результате осуществления своей деятельности (упущенная выгода).

При возмещении убытков необходимо доказать, что они возникли в результате определенного события, в наступлении которого виновато конкретное лицо! В нашем случае - это энергоснабжающая организация.

И тут возможно два варианта:

- Вариант первый - не очень простой: пострадавшее лицо получает электроэнергию на основании "прямого" договора на электроснабжение, в этом случае претензии предъявляются непосредственно поставщику энергии;

- Вариант второй - очень-очень сложный: если пострадавшее лицо - арендатор. В этом случае все претензии должны предъявляться к арендодателю, а он, в свою очередь, должен выставить иск энергетикам.

Любому бухгалтеру знакомы понятия "чрезвычайные доходы (расходы)". Как было отмечено ранее, в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, четко не определено, что такое "чрезвычайная ситуация", вызывающая такие доходы и расходы. Напомним, что согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, находящиеся в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Бухгалтерский учет чрезвычайных доходов и расходов

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Соответственно, расходы, возникающие в связи с какими-либо чрезвычайными обстоятельствами (стихийные бедствия, аварии и т.п.), рассматриваются как чрезвычайные (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Например, такими расходами могут быть стоимость утраченных или испорченных активов (основных средств, материалов, готовой продукции и пр.) и затраты по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки".

Пример 2. На складе магазина в результате длительного отключения электроэнергии испортился товар, который был застрахован. В данном случае (признание расходов в одном отчетном периоде) будут следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 41/1 - 10 000 руб. - списана стоимость испорченного товара;

Дебет 99 Кредит 94 - 10 000 руб. - признана чрезвычайными расходами стоимость испорченного товара;

Дебет 76/1 Кредит 99 - 10 000 руб. - признана сумма страхового возмещения в качестве чрезвычайного дохода, для нашего примера;

Дебет 51 Кредит 76/1 - 10 000 руб. - получены денежные средства от страховой компании.

Налоговый учет чрезвычайных доходов и расходов

В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ отсутствуют понятия чрезвычайных доходов и расходов, поэтому следует провести анализ каждого их вида с точки зрения принятия их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Заметим, что не все потери можно включить в состав внереализационных расходов, а только некомпенсируемые потери (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2004 N Ф03-А51/04-2/43). Так, признаются внереализационными доходами и участвуют в расчете этого налога:

- суммы страхового возмещения от причиненного чрезвычайной ситуацией ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ);

- стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль организаций в состав внереализационных расходов относятся потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Следовательно, чрезвычайные доходы признаются в налоговом учете внереализационными доходами, а чрезвычайные расходы списываются в составе внереализационных расходов.

Кроме того, следует обратить внимание на момент признания доходов и расходов в налоговом учете. Организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, вправе выбрать метод начисления или кассовый метод (ст. ст. 271 - 273 НК РФ). Организации, не соответствующие этому критерию, должны применять только метод начисления.

При методе начисления доходы и расходы учитываются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, т.е. в момент их признания. При этом, согласно ст. 41 НК РФ, доход признается только в случае возможности его оценки. Например, при получении страхового возмещения доход признается, если в договоре страхования сумма возмещения установлена. Если размер страхового возмещения договором не оговорен, то у организации не возникает обязанности начислять внереализационный доход (ст. 317 НК РФ) до момента получения сумм от страховщика. Если организация применяет кассовый метод, то датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком (п. 2 ст. 273 НК РФ). А расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В таком случае появляются различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Возникает необходимость применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Продолжение примера 2. Авария случилась в мае. К этому моменту организация не успела расплатиться с поставщиком за часть утраченных товаров. Задолженность составила 4000 руб. Она была погашена в июне. Сумма страхового возмещения полностью перечислена на расчетный счет организации в июне. При расчете налога на прибыль организаций организация применяет кассовый метод.

Таким образом, в мае внереализационный доход будет признаваться только в бухгалтерском учете. В результате возникнет налогооблагаемая временная разница (п. п. 12, 18 ПБУ 18/02). Что касается расходов, то в бухгалтерском учете в мае списываются все утраченные товары, а в налоговом - только оплаченные товары. Образуется вычитаемая временная разница (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи (для всех указанных операций обязательно документальное подтверждение!):

Май:

Дебет 99 Кредит 41/1 - 10 000 руб. - признание чрезвычайными расходами стоимости испорченного товара;

Дебет 99 Кредит 68 - 1800 руб. - восстановлена сумма НДС со стоимости утраченных товаров;

Дебет 09 Кредит 68 - 960 руб. - отражен отложенный налоговый актив на сумму неоплаченных товаров в результате образования вычитаемой временной разницы (4000 х 24%);

Дебет 76/1 Кредит 99 - 11 800 руб. - сумма страхового возмещения учтена в качестве чрезвычайного дохода;

Дебет 68 Кредит 77 - 2832 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство в результате образования налогооблагаемой временной разницы (11 800 х 24%).

Июнь:

Дебет 51 Кредит 76/1 - 11 800 руб. - получена сумма страхового возмещения;

Дебет 77 Кредит 68 - 2832 руб. - списано отложенное налоговое обязательство;

Дебет 60 Кредит 51 - 4000 руб. - перечислены денежные средства поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 09 - 960 руб. - списан отложенный налоговый актив.

Возмещение по страховке - доход?

Правоотношения сторон в области страхования регулируются гл. 48 ГК РФ и Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Расходы на добровольное страхование имущества (товаров) являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99.

Страховое возмещение, причитающееся организации от страховой компании, относится к чрезвычайным доходам и принимается к учету в фактической сумме (п. п. 9, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма страхового возмещения, полученная согласно условиям договора страхования от страховой компании, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-1. При признании указанной суммы чрезвычайным доходом производится запись по дебету счета 76, субсчет 76-1, и кредиту счета 99 (Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку при наступлении страхового случая и получении от страховой компании страхового возмещения договор добровольного имущественного страхования прекращает свое действие, то недосписанная сумма расходов на страхование, учтенная на счете 97, единовременно списывается в дебет счета 20.

Бухгалтерские записи до наступления страхового случая:

Дебет 76/1 Кредит 51 - отражена уплата страховых взносов;

Дебет 97 Кредит 76/1 - отражены в составе расходов будущих периодов расходы по страхованию;

Дебет 44 Кредит 97 - списаны на расходы по обычным видам деятельности расходы по страхованию на текущий месяц;

Бухгалтерские записи при наступлении страхового случая:

Дебет 94 Кредит 41/1 - списана фактическая себестоимость товаров, испорченных в результате отключения энергии;

Дебет 99 Кредит 94 - отнесены потери к чрезвычайным расходам;

Дебет 51 Кредит 76/1 - получено страховое возмещение;

Дебет 76/1 Кредит 99 - признан чрезвычайный доход;

Дебет 44 Кредит 97 - при наступлении страхового случая списана оставшаяся сумма расходов на страхование.

Расходы на оплату труда работников при простое

Отключение электроэнергии принесло не только убытки работодателям, от него пострадали и работники. Многие сотрудники не попали на свои рабочие места, а большинство из тех, кто все же добрался до работы, не смогли выполнять свои обычные обязанности. Как квалифицировать такой "нерабочий день" и как его оплачивать? Временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера, согласно ст. 74 ТК РФ, квалифицируется как простой.

Оплате труда работников во время простоя посвящена ст. 157 ТК РФ, где указано, что в момент начала простоя работник должен находиться на своем рабочем месте, т.к. он должен предупредить работодателя в письменном виде о простое. Это следует и из норм ст. 107 ТК РФ. Оплата во время простоя производится в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада). Так как работодатель обязан оплатить время вынужденного простоя на основании Трудового кодекса РФ, то это дает основание учета данной суммы в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Если же работник не доехал до места работы, то это квалифицируется как "отсутствие на рабочем месте по уважительной причине", следовательно, законных оснований для оплаты этого дня нет, т.е. включение в состав заработной платы оплаты этого дня неправомерно. Остается одно - выплатить заработную плату не доехавшему до работы персоналу за счет чистой прибыли. Есть конечно, вариант не оплачивать не добравшимся до работы этот день вообще, однако вряд ли работодателю захочется ссориться с работниками из-за оплаты за один день - слишком мала цена вопроса для того, чтобы жертвовать лояльностью персонала. В критической ситуации можно, при необходимости, переводить персонал на другие работы - это право работодателя (ст. 74 ТК РФ). Тогда и простоя никакого не будет - все будут при деле и выплаченная работодателем зарплата не пропадет даром.

Восстанавливать ли НДС?

Спорным вопросом является необходимость восстановления НДС, ранее предъявленного к возмещению.

В соответствии со ст. ст. 170 и 171 НК РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать НДС в случае его выбытия в результате чрезвычайных ситуаций. Во-первых, налоговый вычет производится однократно при принятии основных средств и материальных ценностей к учету. Во-вторых, нормы п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении НДС могут применяться только в том случае, если налогоплательщик ошибочно использовал налоговый вычет. Минфин России и налоговые органы считают, что в случае выбытия недоамортизированных объектов основных средств, товарно-материальных ценностей в случае кражи при отсутствии виновных лиц и других чрезвычайных обстоятельств необходимо восстановить НДС, ранее принятый к налоговому вычету, и вернуть его в бюджет (Письма Минфина России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15, от 20.09.2004 N 03-04-11/155, Письмо МНС России от 05.05.2004 N 03-1-08/1123/13, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.05.2004 N 24-11/35447). Однако арбитражная практика складывается в основном в пользу налогоплательщиков: см. Решение ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2003 N А31-2989/15, ФАС Московского округа от 18.02.2004 N КА-А40/693-04, ФАС Уральского округа от 29.10.2003 N Ф09-3599/03-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2004 N А33-3012/03-С3-Ф02-1080/04-С1.

В.Я.Тарасова

Профессиональный бухгалтер,

аттестованный Институтом

профессиональных бухгалтеров России

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——