"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 26

ДОХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ РАСЧЕТЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Ситуация 1. Театр находится на бюджетном финансировании и получает спонсорскую помощь. Правильно ли будет считать эту спонсорскую помощь пожертвованием (целевым финансированием) и не включать в налоговую базу по налогу на прибыль?

В настоящее время гражданским и налоговым законодательством не определено понятие "спонсорская помощь".

Определение спонсорства дано Законом от 18.06.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". Так, согласно ст. 19 вышеуказанного Закона под спонсорством понимается вклад юридического или физического лица (спонсора) в деятельность другого лица (спонсируемого). Причем на условиях распространения последним рекламы о спонсоре и его товарах. Такой вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем. Кроме того, статьей установлено, что спонсор не вправе вмешиваться в деятельность спонсируемого. Следовательно, спонсорская помощь представляет собой плату за услуги по рекламе.

Таким образом, если театр где-нибудь упоминает о спонсоре или его товарах (работах, услугах) при проведении спонсируемого мероприятия (например, директор театра или режиссер благодарит на премьере организацию об оказанной помощи), то это надо расценивать как оказание рекламных услуг.

Услуги, оказанные театром на возмездной основе, являются реализацией, следовательно, доход, полученный от коммерческой деятельности, подлежит налогообложению. Поскольку доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных организаций, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются доходы, которые определены ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим. В указанном перечне спонсорская помощь не поименована, а значит, она не может признаваться целевым финансированием. Следовательно, спонсорская помощь для театра будет признаваться доходом от реализации, то есть выручкой от реализации услуг, и должна быть включена в целях налогообложения в состав доходов (за вычетом НДС).

Однако в соответствии с требованиями, изложенными в гл. 25 НК РФ, эту выручку можно уменьшить на сумму фактически понесенных, документально подтвержденных и экономически обоснованных затрат, связанных с проведением мероприятий.

Данную точку зрения разделяют налоговые органы, которые в своих частных разъяснениях подтверждают, что условие распространения рекламы о спонсоре, его продукции спонсируемым лицом должно обязательно содержаться в договоре об оказании спонсорской помощи.

По нашему мнению, в целях избежания налоговых рисков в случае безвозмездного оказания благотворительной помощи при оформлении договора и составлении платежных документов не следует использовать термин "спонсорство".

Напоминаем, что бюджетные учреждения, получающие доход от операций, осуществляемых в рамках коммерческой деятельности, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) от операций, осуществляемых в рамках целевого финансирования.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации услуг на территории РФ, в частности и услуги по рекламе, подпадают под обложение НДС. Воспользоваться льготой, предоставляемой учреждениям культуры согласно пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, ваш театр не сможет. Так как освобождаются от обложения НДС только услуги, оказанные в сфере культуры и искусства, а иные услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Следовательно, театр должен с полученной от спонсора суммы уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС.

Одной из форм финансовой поддержки бюджетных учреждений являются поступления от юридических лиц в виде пожертвования.

Понятие "пожертвование" определено в ст. 582 ГК РФ, согласно которой под пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям.

Следовательно, поступления в виде пожертвования могут получать и театры как учреждения культуры.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления. К ним относятся, в частности: поступления из бюджета, безвозмездные поступления от организаций и физических лиц, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ (за исключением пожертвований в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, финансовая помощь, полученная учреждением культуры (театром) в виде пожертвований безвозмездно на содержание и ведение уставной деятельности, признается целевым поступлением и не должна включаться в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае если доходы, полученные в рамках пожертвований, будут использоваться налогоплательщиком не по целевому назначению, то при проверке налоговыми органами они могут быть признаны внереализационными доходами согласно п. 14 ст. 250 НК РФ.

При этом момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Ситуация 2. По требованию налоговых органов средства, поступающие от родителей за обучение детей в детской музыкальной школе (бюджетное учреждение), должны облагаться налогом на прибыль организаций. Правомерны ли требования налоговых органов?

Плательщиками налога на прибыль являются все организации, в том числе и бюджетные учреждения.

Бюджетные учреждения финансируются за счет средств бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, которые выделяются им по смете доходов и расходов, а также могут получать доходы от иных источников.

В целях налогообложения иными источниками доходов для бюджетных учреждений признаются доходы от коммерческой деятельности, то есть доходы, полученные по операциям от реализации товаров работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы (ст. 321.1 НК РФ).

Напоминаем, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ). А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, которые определены пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 и п. 2 ст. 321.1 НК РФ. К ним относятся, в частности: доходы, полученные в виде целевых поступлений из бюджета, целевые поступления, средства, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц, поступления в виде пожертвования, средства, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Средства, получаемые бюджетными учреждениями от физических лиц за оказание им услуг на возмездной основе, признаются доходом от реализации.

Отсюда следует, что полученный доход должен учитываться при определении налоговой базы как доход, полученный бюджетным учреждением от коммерческой деятельности.

Поэтому денежные средства, поступающие школе от родителей за обучение детей, являются выручкой от реализации в целях обложения налогом на прибыль.

Следовательно, требования налоговых органов правомерны.

По нашему мнению, если полученные средства за обучение детей не будут учитываться в целях налогообложения, то организации следует быть готовой отстаивать свою позицию в суде.

Напоминаем, что при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшать полученные доходы на сумму осуществленных расходов. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы должны быть осуществлены, документально подтверждены и экономически обоснованны. При этом в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не должны включаться затраты, профинансированные за счет средств бюджета. Поскольку их в качестве расходов, связанных с реализацией услуг, признать нельзя.

Необходимо также отметить, что налогоплательщики, получающие средства целевого финансирования из бюджета и доход от коммерческой деятельности, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и от коммерческой деятельности (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

При ведении коммерческой деятельности бюджетными учреждениями в их обязанность входит ведение налогового учета доходов и расходов в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Ситуация 3. Школа (бюджетное учреждение) получила целевые средства на проведение единого экзамена. Относятся ли полученные средства к целевому финансированию и должны ли они облагаться налогом на прибыль?

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К средствам целевого финансирования относятся, в частности, средства, выделяемые бюджетным организациям в рамках целевого финансирования по смете доходов и расходов из бюджетов всех уровней (государственных внебюджетных фондов). Следовательно, денежные средства, получаемые из бюджета на проведение единого экзамена, признаются целевым финансированием.

Если средства целевого финансирования бюджетным учреждением расходуются в соответствии с назначением и на условиях, на которых они предоставлялись, то они не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, полученные на проведение единого экзамена средства являются целевым финансированием и, соответственно, не облагаются налогом на прибыль.

Напоминаем, что в случае их использования не по целевому назначению применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Необходимо также отметить, что учреждения, получившие доходы в виде целевого финансирования, должны правильно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, которые определены источником целевого финансирования.

М.Филипенко

Эксперт

Консультационного центра "ЭЖ"

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——