"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 26

РЕКЛАМНЫЙ ЕНВД: ОТ РАЗЪЯСНЕНИЙ ЯСНЕЙ НЕ СТАЛО

Спецрежим для деятельности по распространению (размещению) наружной рекламы введен с 01.01.2005 Законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ. Пробелов в этом Законе столько, что практически весь порядок налогообложения регулируется разъяснениями официальных органов. Изменения, внесенные Законом от 18.06.2005 N 64-ФЗ в гл. 26.3 (ЕНВД) Налогового кодекса РФ, похоже, еще больше запутают всех участников налоговых правоотношений, связанных с рекламной деятельностью.

Поскольку все региональные налоговые органы в своих действиях, как правило, руководствуются разъяснениями вышестоящего федерального ведомства, обращаем внимание читателей на Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 18-08/3/34652 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Посвящено оно именно рекламному ЕНВД. Ряд его положений дублирует предыдущие разъяснения ФНС и Минфина. Однако некоторые фразы, по мнению автора, заслуживают внимания, так как расширяют круг вопросов, недостаточно освещенных в предыдущих депешах официальных органов.

Внимание! Однако следует принимать во внимание тот факт, что трактовка Налогового кодекса любыми письмами все-таки носит ненормативный характер.

Кому платить, а кому нет

1. В качестве одного из признаков непричастности к рекламному ЕНВД московские налоговики называют отсутствие права владения средством наружной рекламной информации (СНРИ) на любом основании (право собственности, право аренды и иные).

Отсюда сделан очевидный вывод о том, что не подлежит переводу на рекламный ЕНВД деятельность, связанная с оказанием услуг по техническому обслуживании СНРИ, которые не принадлежат исполнителю услуг. Напомним, что в Письме Минфина России от 27.12.2004 N 03-06-05-04/97 аналогичный вывод был сделан по поводу деятельности, связанной с изготовлением и монтажом рекламоносителей.

2. Также в Письме говорится, что не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход деятельность посредников, агентов, комиссионеров и иных поверенных лиц, оказывающих рекламодателям услуги по размещению (распространению) рекламной информации.

Из этих разъяснений следует, что посредники, которые вклиниваются между владельцем СНРИ и рекламодателем, продолжают работать по той системе налогообложения, которую они использовали до 01.01.2005. Аналогичные положения содержит, в частности, Письмо Минфина России от 14.04.2005 N 03-06-05-04/95.

3. Поскольку самостоятельное размещение собственной наружной рекламы и передача СНРИ в обычную аренду (не для рекламных целей) не облагается ЕНВД <*>, то остается только посочувствовать контролерам... да и налогоплательщикам тоже. Мало того что правовое поле рекламного спецрежима "белым-бело", а тут еще и плательщики единого налога будут в произвольном порядке перемежаться с неплательщиками этого налога. Причем, как сказано в Письме от 14.05.2005 (а также в Письме ФНС России от 03.03.2005 N 22-2-16/289), к документам, подтверждающим ведение деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а также величину физических показателей базовой доходности, относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию о правовых основаниях использования тех или иных стационарных технических средств наружной рекламы, их типе (разновидности) и основных характеристиках.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письма МНС России от 10.11.2004 N 22-0-10/1760@; Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-02/13, от 27.12.2004 N 03-06-05-04/97, от 18.02.2005 N 03-06-05-04/40, от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74.

4. По мнению автора, Письмо особо интересно тем, что в нем расширена классификация технических средств наружной рекламы, а также проанализированы способы создания рекламного изображения, использование которых не приводит к переходу на спецрежим ЕНВД.

Ведение вмененной рекламной деятельности связано в Кодексе с понятием "стационарные технические средства". Нормативное определение этого термина для целей гл. 26.3 НК РФ весьма расплывчато представлено в ст. 346.27 НК РФ. Для перехода на уплату единого налога на вмененный доход необходимо предоставлять и (или) использовать средства наружной рекламы (щиты, стенды, плакаты, световые и электронные табло и иные стационарные технические средства). Другими словами, определение важного критерия налогообложения идет от примера объекта, а дальше предлагается действовать "по образу и подобию".

В своих письмах налоговые органы и финансисты используют стандартную формулировку: "К стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т.п.), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах". А для полной ясности приводят в качестве примеров: щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и т.п. (Письма МНС России от 10.11.2004 N 22-0-10/1760@, ФНС России от 01.02.2005 N 22-1-12/089, Минфина России от 16.12.2004 N 03-06-05-05/39 и др.). Письмо от 14.05.2005 добавило к стационарным СНРИ такие объекты, как флаговые композиции и навесы, остекленные плоскости остановочных павильонов наземного пассажирского транспорта, стенды и каркасные панно, размещенные на постоянных ограждениях.

Заметим, что реклама с использованием подземной недвижимости (в вестибюлях станций и на эскалаторах метрополитена), а также размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, по мнению официальных органов, не создает объекта для рекламного ЕНВД (Письмо ФНС России от 01.02.2005 N 22-1-12/089).

Ранее Минфин в своем Письме от 29.10.2004 N 03-06-05-02/13 подтвердил, что не подлежит переводу на ЕНВД деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы, осуществляемая с использованием выносных, переносных, подъемных воздушных, а также иных технических средств, относящихся к нестационарным.

По мнению автора, остается пока открытым вопрос о стационарности надувных воздушных рекламных объектов и композиций, которые в воздухе перемещаются, а на земле прикреплены к какому-нибудь объекту недвижимости. Иногда, чтобы наверняка обойти эту проблему, рекламщики крепят такую "летающую" рекламу к объекту движимого имущества - к автомобилям, сборно-разборным (передвижным) конструкциям и т.п.

5. Также в Письме от 14.05.2005 приведен перечень видов наружной рекламы, размещение которой не влечет обязательный переход на "вмененку". Несмотря на то что список этот весьма сумбурный, в нем важен методологический подход, основанный на дословном прочтении положений Налогового кодекса. Перечисленная "невмененная" наружная реклама либо размещается на нестационарных объектах, либо изготовлена не теми способами, для которых в гл. 26.3 НК РФ определены физические показатели. Напомним, что для рекламного ЕНВД физическим показателем является площадь информационного поля для печатной и (или) полиграфической наружной рекламы и для световых и электронных табло (ст. 346.27, п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Итак, по мнению московских налоговиков, не подпадает под рекламный ЕНВД деятельность по распространению и (или) размещению иных видов наружной рекламы:

- изображения, нанесенные непосредственно на плоскость стен или иную поверхность (в том числе на поверхность объемно-пространственных конструкций);

- покрытие тротуаров улиц различными красящими веществами или пленочными материалами;

- наземные панно, изготовленные из дорожно-строительных материалов;

- воспроизведение изображения на поверхности земли, плоскостях стен и в объеме с помощью проекционных установок;

- изображения на рекламных щитах, расположенные на ограждениях объектов строительства, реконструкции, ремонта, а также других временных ограждениях, и т.д.

Строительный бум в разных городах России сопровождается возведением большого количества временных сооружений, ограждений, заборов и т.п. Операторы рекламного рынка давно уже сообразили, что эти объекты можно с успехом использовать в рекламных целях. Спонсорам предлагается, например, проведение рекламных акций в виде конкурса детского рисунка на заборе. Дети с помощью подручных материалов рисуют на заборе изображения товарного знака компании-спонсора, рекламные слоганы или что-нибудь в этом духе. Подобная реклама к полиграфии, а следовательно, и к рекламному ЕНВД отношения не имеет.

Многоэлементный рекламоноситель

В Письме на числовых примерах разъяснен порядок применения московской многопараметрической системы определения К2.

Примечание. В частности, рекомендовано при выборе соответствующего значения коэффициента среди всей совокупности его значений исходить из общей площади рекламной поверхности стационарного средства наружной рекламы.

Кроме того, разъяснено, что если рекламоноситель состоит из нескольких элементов, то налоговая база для исчисления суммы ЕНВД определяется отдельно по каждому элементу. Приведен пример, где в паспорте рекламного места указано, что рекламоноситель состоит из четырех односторонних элементов площадью 18 кв. м каждый. В этом случае размер вмененного дохода рассчитывается для каждой рекламной поверхности с физическим показателем, равным 18 кв. м.

Стабильно-переменный коэффициент К2

Налоговики лишний раз подтверждают, что фактический период времени ведения деятельности в том или ином календарном месяце налогового периода плательщиками ЕНВД вообще (и рекламного ЕНВД, в частности) не учитывается. При этом в расчете учитываются только те календарные месяцы, в которых фактически осуществлялась деятельность, облагаемая ЕНВД.

Аналогичная мысль ранее была подчеркнута, в частности, в Письмах ФНС России от 30.11.2004 N 22-2-14/1841@ и Минфина России от 01.02.2005 N 03-06-05-04/14. Однако Федеральная налоговая служба и финансовое ведомство в письмах указали на то, что законодательные органы государственной власти субъектов РФ в рамках своих полномочий вправе предусмотреть в перечне особенностей, которые учитывает корректирующий коэффициент базовой доходности К2, фактический период времени размещения и (или) распространения наружной рекламной информации.

Полумерой можно считать положения Закона г. Москвы от 24.11.2004 N 75 "О едином налоге на вмененный доход для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы", который вступил в силу с 1 января 2005 г. Согласно п. 2 ст. 1 Закона г. Москвы N 75 для печатной и (или) полиграфической наружной рекламы значение коэффициента базовой доходности (К2) корректируется исходя из фактической продолжительности размещения информации. Другое дело, что, декларируя прогрессивный подход к проблемам рынка наружной рекламы, Московская городская Дума, во-первых, забыла о световой рекламе, а во-вторых, не уточнила, как благие пожелания воплотить на практике.

Московские налоговики в своем Письме раскритиковали указанные положения Закона г. Москвы N 75 и призвали считать их не подлежащими применению. В результате получается, что УФНС по г. Москве не согласно не только с местными парламентариями, но и с собственной вышестоящей инстанцией, а также с Минфином.

Любопытно, что авторы Письма от 14.05.2005 подметили разночтения в гл. 26.3 НК РФ. Они честно признали, что нормы ст. 346.27 НК РФ дают право органам государственной власти субъектов РФ учесть при установлении значения К2 время размещения и (или) распространения наружной рекламной информации. Однако в доказательство правомерности своей позиции о "стабильности" корректирующего коэффициента для рекламистов они приводят другую норму Кодекса - п. 7 ст. 346.29. В нем говорится, что значения коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков субъектами РФ на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Оспаривать право учитывать при обложении ЕНВД время фактического заработка налогоплательщикам скорее всего придется в судебном порядке. При этом пригодятся положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, рассмотренный выше фискальный подход не учитывает фактическую способность налогоплательщика уплачивать налог за полный месяц в случае получения доходов в течение неполного месяца. В результате нарушаются положения п. 1 ст. 3 НК РФ.

О новом законе

Проблемой уплаты налога в полной сумме за неполный срок деятельности, актуальной для всех плательщиков ЕНВД, озаботилась Государственная Дума.

Недавно опубликованный Закон N 64-ФЗ должен вступить в силу 1 января 2006 г. Общая мысль изменений - это разрешение проблемы "стабильно-переменного коэффициента К2" на местном уровне. То есть законодатели решали предоставить местным представителям власти право скорректировать сумму ЕНВД в зависимости от фактического времени ведения вмененной деятельности через коэффициент К2.

В ст. 1 Закона N 64-ФЗ установлено, что этот коэффициент имеет сложную структуру и представляет собой произведение значений, которые определят местные органы власти своими нормативно-правовыми актами. Каждое значение (сомножитель) будет учитывать те факторы из ст. 346.27 НК РФ, которые влияют на результат предпринимательской деятельности.

Однако, запутавшись в сложной структуре К2, законодатели изложили положения об учете фактического времени ведения вмененной деятельности таким образом, что ввели в гл. 26.3 "единый универсальный корректирующий коэффициент К2", над которым размышлять не придется вовсе. Не нужно будет учитывать вид деятельности, а также региональные особенности.

Судите сами. Если убрать из абз. 3 ст. 1 Закона N 64-ФЗ все уточнения о целях введения К2 и его роли, то получится следующая формулировка порядка его расчета для всех регионов и любых видов деятельности:

"...значение корректирующего коэффициента К2... определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода".

Очевидно, что подобный ляпсус требует исправления. Скорее всего надо как-то обозначить сомножители, составные части корректирующего коэффициента К2. Например, их можно назвать "параметрами". И тогда не весь К2, а только "временной" параметр (сомножитель) из структуры К2 будет определяться по формуле, приведенной в абз. 3 ст. 1 Закона N 64-ФЗ. Для исчисления указанного сомножителя надо будет разделить количество календарных дней ведения вмененной деятельности в текущем месяце на общее количество календарных дней в этом месяце.

По мнению автора, корректируя положения Закона N 64-ФЗ, надо будет еще продумать сочетание порядка расчета К2 с ограничениями его размеров, установленными в п. 7 ст. 346.29 НК РФ. Как было сказано выше, в настоящее время для К2 установлены пределы от 0,005 до 1 включительно. Заметим, что нулевое значение "временного параметра" (сомножителя для К2) автоматом приводит к нулевому значению налоговой базы и, соответственно, самого единого налога. То есть в периоды, когда вмененная деятельность не велась, у налогоплательщика нет обязанности уплачивать налог. Такой порядок основан на положениях ст. 44 НК РФ и подтвержден, например, в Письме ФНС России от 01.02.2005 N 22-2-14/092@.

Е.Веденина

Эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——