"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 26

УПЛАТА НДС ПРИ СПИСАНИИ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Ситуация. Когда по истечении срока исковой давности организация списывает дебиторскую задолженность за поставленную продукцию, налоговая инспекция требует уплаты НДС.

Однако денег от покупателя за эту продукцию не получено и налог уплачивается только за счет прибыли. Что можно предпринять в таком случае?

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, определяется как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) согласно п. 5 ст. 167 НК РФ признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Поэтому требования налогового органа в данной ситуации абсолютно законны и правомерны. Если организация не получила оплату за поставленную продукцию и списала долг, то она должна заплатить НДС, причем независимо от способа определения выручки. Такой вывод недавно сделал Конституционный Суд РФ в своем Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О.

Подавшая жалобу организация поставила под сомнение конституционность п. 5 ст. 167 НК РФ, посчитав, что данная норма противоречит природе НДС как косвенного налога.

Однако суд не разделил точку зрения заявителя, указав на то, что рассматриваемая норма направлена на обеспечение принципа равенства, а потому не может считаться нарушающей конституционные права налогоплательщика и противоречащей природе НДС.

Внимание! Таким образом, датой оплаты товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС, если организация самостоятельно не спишет дебиторскую задолженность раньше истечения срока исковой давности, является день истечения такого срока, определенный ГК РФ.

Общий срок исковой давности (срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено) установлен ст. 196 Гражданского кодекса РФ в три года. Обратите внимание, что законодательство предусматривает и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком (например, ст. ст. 797 и 966 ГК РФ).

Внимание! Следует помнить, что отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения задолженности, а с момента просрочки долга, который определяется исходя из условий договора.

В случае, когда в договоре срок исполнения обязательств должником не оговорен, руководствуются общими правилами гражданского законодательства. Так, согласно ст. 314 Гражданского кодекса РФ, если обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Таким образом, если срок поставки, момент оплаты и т.п. не определены сторонами договора, то срок исковой давности исчисляется после семи дней с момента предъявления претензий должнику.

Обратите внимание! В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, причем время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Гражданское законодательство не предусматривает, какие именно действия должника свидетельствуют о признании им долга. Поэтому действиями, свидетельствующими о признании такого долга, могут быть и его частичная оплата, и письменное подтверждение признания наличия задолженности, и соглашение о реструктуризации долга, и т.п. При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило вышеназванные действия, и без какого-либо ограничения.

Отсюда вывод: организациям следует осмотрительно подходить к списанию дебиторской задолженности и при наличии определенных условий (актов сверки, подтверждающих задолженность дебиторов, частичных платежей, наличия претензионных писем, решений судебных органов и пр.) не допускать такого списания.

Если же организация все-таки списала дебиторскую задолженность, ей следует обратить внимание на некоторые непростые моменты в этом деле.

При списании в 2005 г. просроченной дебиторской задолженности у организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате", возникает вопрос: по какой ставке платить НДС - по 18% или по 20%?

По мнению автора, налог следует платить по ставке, действовавшей на дату отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), т.е. по 20%.

Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Формально это правило не касается изменения ставок налога, гл. 21 НК РФ вообще не содержит каких-либо норм, устанавливающих порядок уплаты НДС при изменении налоговых ставок, тем не менее такой подход представляется автору достаточно логичным и справедливым.

Аналогичного мнения придерживается и налоговое ведомство. В п. 39.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ отмечается, что по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г., подлежащим налогообложению по налоговой ставке в размере 20%, исчисление налога осуществляется по налоговой ставке, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ (снизившего ставку НДС с 1 января 2004 г. с 20 до 18%), независимо от момента поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги).

Правда, некоторые специалисты считают, что такой подход противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Следовательно, организация, работающая "по оплате", по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г. , вправе уплатить НДС по ставке 18%. Это право, по мнению автора, однозначно придется отстаивать в судебном порядке, при этом вероятность того, что процесс завершится в пользу налогоплательщика, крайне невелика.

По поводу учета в составе списываемой дебиторской задолженности при исчислении налога на прибыль сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю товаров (работ, услуг), хотелось бы отметить следующее.

По мнению Минфина России, включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится без учета сумм налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 7 августа 2003 г. N 04-02-05/1/80). Причем при списании дебиторской задолженности уплата НДС производится за счет собственных средств налогоплательщика, т.е. чистой прибыли (Письмо Минфина России от 30 марта 2004 г. N 04-03-11/49).

Свою позицию министерство основывает на положении п. 19 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Если же внимательно проанализировать содержание ст. ст. 265 и 270 НК РФ, то включение сумм безнадежных долгов в состав внереализационных расходов налогоплательщика в полном объеме, т.е. с учетом НДС, как раз и есть тот самый иной случай, о котором говорится в п. 19 ст. 270 НК РФ.

Под долгом согласно ст. 266 НК РФ понимается вся сумма задолженности, о налоге на добавленную стоимость там не сказано ни слова, ссылок на необходимость применения норм п. 19 ст. 270 НК РФ при определении суммы безнадежного долга, включаемой в состав внереализационных расходов организации, Налоговый кодекс РФ также не содержит.

По мнению автора, включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится с учетом сумм налога на добавленную стоимость.

Подтверждение изложенной позиции можно найти в Разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса РФ (Приложение к Письму МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса РФ"), и, что самое интересное, в более позднем Письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47: "При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в т.ч. и с учетом налога на добавленную стоимость".

Правда, в этих письмах речь идет о включении НДС в сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам. Однако, по мнению автора, это не имеет значения, поскольку сумма списанной задолженности должна быть все равно одинаковой независимо от того, как ее учитывает организация: списывая сразу в составе внереализационных расходов либо через резерв по сомнительным долгам.

Кроме того, формировать резервы по сомнительным долгам и включать суммы отчислений в эти резервы в состав внереализационных расходов могут только те налогоплательщики, которые определяют доходы и расходы методом начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, исключение из состава списываемой дебиторской задолженности сумм НДС при отнесении сумм безнадежных долгов в состав внереализационных расходов организации привело бы к дискриминации в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, что недопустимо (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, если организацией не создается резерв по сомнительным долгам, то списываемая дебиторская задолженность признается в составе внереализационных расходов вместе с налогом на добавленную стоимость.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——