"Финансовая газета", 2005, N 26

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС: АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Обязанность по восстановлению (уплате в бюджет) НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, возникает у налогоплательщика при неправомерном предъявлении к вычету этого налога.

В ряде случаев НК РФ прямо предусматривает обязанность налогоплательщика по восстановлению предъявленного к вычету налога. К таким случаям относятся следующие.

На основании п. 5 ст. 145 НК РФ, если:

в течение периода, в котором организация, индивидуальный предприниматель используют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, данные организация, индивидуальный предприниматель утрачивают право на использование освобождения;

организация, индивидуальный предприниматель по истечении 12 календарных месяцев использования права на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС в срок не позднее 20-го числа последующего месяца не представят документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности, не превышала 1 млн руб.;

налоговый орган установит, что организация, индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанности плательщика НДС, не соблюдают ограничения, установленные п. п. 1 и 4 ст. 145 НК РФ.

На основании п. 8 ст. 145 НК РФ если организация, индивидуальный предприниматель после отправки налоговому органу уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС использует приобретенные ранее товары, работы, услуги, по которым предъявлен к вычету налог.

На основании п. 3 ст. 170 НК РФ, если налогоплательщиком приняты к вычету суммы НДС в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Иные ситуации, при которых у организации, индивидуального предпринимателя возникает обязанность по восстановлению в бюджет сумм НДС, предъявленного к вычету, в НК РФ прямо не указаны. Данный перечень случаев не является закрытым, он может быть расширен неограниченным количеством случаев, объединяемых одним признаком - неправомерностью предъявления к вычету сумм НДС.

Отметим, что в последнее время налоговыми органами неоднократно высказывалась позиция, согласно которой организация, индивидуальный предприниматель, правомерно предъявившие в свое время к вычету НДС по товарам, использовавшимся для совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС, после того, как по разным причинам указанные товары перестали использоваться для такой деятельности, обязаны восстановить в бюджет предъявленные ранее к вычету суммы налога. В частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 16.02.2004 N 24-11/9470 разъяснено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед его переходом на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Данная позиция распространена и на иные ситуации. Так, с точки зрения налоговых органов, предъявленная к вычету сумма НДС подлежит восстановлению:

по выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств в доле недоамортизированной части, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.05.2004 N 24-11/35447);

по недоамортизированному имуществу, выбывающему из владения налогоплательщика в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества, передаваемого в виде вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору простого товарищества (Письма Управления МНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-14/26553, от 19.05.2003 N 24-11/26533);

по недоамортизированному имуществу, которое продолжает использоваться организацией или индивидуальным предпринимателем после перехода на УСН (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.04.2003 N 21-09/23614);

по недоамортизированному имуществу, которое продолжает использоваться организацией или индивидуальным предпринимателем после перехода на уплату единого налога на вмененный доход;

по недоамортизированному имуществу, выбывшему вследствие хищения, уничтожения.

С учетом указанных позиций налоговыми органами неоднократно по результатам выездных налоговых проверок производилось начисление НДС, пени, применялась налоговая ответственность.

Между тем приведенная позиция налоговых органов, на наш взгляд, противоречит положениям действующего законодательства по следующим основаниям.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что право на налоговые вычеты имеется в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Пунктом 2 ст. 170 установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, НК РФ определен исчерпывающий перечень условий, при соблюдении которых налогоплательщик вправе предъявить к вычету уплаченный поставщикам при приобретении основных средств НДС. При этом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае правомерного принятия к вычету сумм налога по имуществу, приобретенному для использования при совершении облагаемых НДС операций, после того как указанное имущество перестанет использоваться для совершения указанных операций.

Следовательно, если налогоплательщик обоснованно и своевременно предъявил к вычету уплаченную поставщикам основных средств сумму НДС (т.е. налогоплательщиком были соблюдены все условия, установленные НК РФ), то у него отсутствует обязанность восстановить в бюджет указанные суммы налога при изменении назначения использования основных средств.

Аналогичная позиция была изложена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03. В рамках указанного дела рассматривался спор по поводу имущества, использовавшегося ранее в производственных целях и переданного впоследствии в качестве вклада в уставный капитал. ВАС РФ определил, что из анализа ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ следует, что, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Данное мнение получило свое развитие и в дальнейшей практике ВАС РФ.

В частности, Постановлением от 30.03.2004 N 15511/03 Президиум ВАС РФ постановление суда кассационной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил в силе, указав следующее. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах. Из анализа ст. ст. 146, 170 - 172 НК РФ следует, что, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Президиум ВАС РФ Постановлением от 22.06.2004 N 2300/04 постановление суда кассационной инстанции отменил, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций оставил в силе по следующим основаниям. Правомерность отнесения в 2001 г. к вычетам сумм налога по приобретенным товарам инспекцией не оспаривается. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению и уплате в бюджет подлежат суммы налога, указанные в п. 2 этой статьи, в случае принятия их налогоплательщиком к вычету. Пунктом 2 ст. 170 определено, в каких случаях суммы налога, предъявленные покупателю, в том числе при приобретении товаров, не относятся к налоговым вычетам, а учитываются в стоимости товаров. Следовательно, п. 3 ст. 170 предусмотрено восстановление только сумм НДС, в том числе по приобретенным товарам, которые в нарушение п. 2 ст. 170 неправомерно отнесены предпринимателем к налоговым вычетам. Кроме того, ни Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", действовавший до введения в действие гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ (до 1 января 2003 г.), ни глава НК РФ не содержат положений, обязывающих предпринимателя восстанавливать суммы НДС, уплаченные за приобретенные товары при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2565/04 указано следующее. Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по правилам гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Следовательно, данная норма НК РФ определяет порядок восстановления сумм налога налогоплательщиками, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при соблюдении условий, установленных ст. 145 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Статья 172 НК РФ предусматривает порядок применения налоговых вычетов. ВАС РФ признал выводы судов апелляционной и кассационной инстанций о необходимости восстановления правомерно предъявленных к вычету сумм НДС, уплаченных при приобретении товара в период, когда предприниматель был плательщиком этого налога и используемого при уплате единого налога, не соответствующими положениям НК РФ.

Указанная позиция ВАС РФ поддержана нижестоящими судами. В качестве примера можно привести следующие Постановления ФАС МО.

В Постановлении ФАС МО от 23.11.2004 N КА-А41/10846-04 признано недействительным решение налогового органа на следующих основаниях.

Вывод, содержащийся в Постановлении ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, о том, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, уплаченные за товары, приобретенные до перехода на УСН. Этот вывод согласуется и с п. 5 ст. 173 НК РФ, по которому организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением этого налога. Поскольку в рассматриваемом случае НДС возмещен до перехода организации на УСН, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязать организацию, не являющуюся плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Аналогичная позиция высказана в Постановлениях ФАС МО от 17.08.2004 N КА-А41/7093-04, от 28.07.2004 N КА-А41/5113-04, от 25.06.2004 N КА-А41/5169-04 и др.

Указанная судебная практика должна стать существенным аргументом при возникновении споров с работниками налоговых органов.

Д.Ковалевская

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

29.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——