"Финансовая газета", 2005, N 26

ПОСТОЯННЫЕ И ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

2005, N 25)

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

сумма амортизации в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;

проценты по выданным займам организация начисляла ежемесячно, а должник погасил их единовременно (разница возникает, если организация применяет кассовый метод);

в бухгалтерском учете проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств или материалов, включаются в их первоначальную стоимость, а в целях налогообложения прибыли - в состав внереализационных расходов.

Таких разниц много у организаций, исчисляющих налог на прибыль кассовым методом. Причем у них они возникают не только по расходам, но и по доходам, например, если при реализации продукции выручка в бухгалтерском учете уже отражена, а в налоговом учете - нет, поскольку деньги от покупателя еще не поступили. Таким образом, в текущем месяце налоговая прибыль меньше бухгалтерской, однако в следующем периоде, когда деньги поступят, это различие исчезнет.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02). Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в составе долгосрочных обязательств на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Налог на прибыль". В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль".

Пример 4. Организация определяет доходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом. 30 июня 2004 г. покупателю были отгружены товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Платеж от покупателя поступил 15 июля 2004 г.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

30 июня 2004 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС по реализации товаров,

Дебет 90-2, Кредит 41 - 150 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 50 000 руб. - отражена прибыль от реализации товаров,

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 77 - 12 000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

15 июля 2004 г.:

Дебет 51, Кредит 62 - 236 000 руб. - получена оплата от покупателя,

Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 12 000 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства согласно ПБУ 18/02 используются для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) является налог на прибыль для целей налогообложения. Для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), уже исчисленного в налоговом учете по нормам законодательства о налогах и сборах, ПБУ 18/02 вводит понятие условный расход (условный доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль представляет сумму налога на прибыль, исчисленную путем умножения бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается на счете прибылей и убытков, субсчете условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль. Начисленный условный расход по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль", и кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль". На сумму условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период дебетуется счет 68, субсчет "Налог на прибыль", и кредитуется счет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные доходы по налогу на прибыль".

Расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА), отложенный налоговый актив (ОНА), отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (ТНП) определяется по формуле:

ТНП = Условный расход (или Условный доход) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) представляется в бухгалтерской отчетности в сумме, равной неоплаченной величине налога на прибыль в бюджет.

В соответствии с Приказом N 67н сумма постоянных налоговых обязательств (активов) отражается по стр. 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III бухгалтерского баланса, а также справочно по стр. 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в отчете о прибылях и убытках. При этом следует отражать свернутую (сальдированную) сумму постоянных налоговых обязательств и активов (т.е. разницу оборотов по дебету счета 99 и кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль", - в части постоянных налоговых обязательств; дебету счета 68, субсчет "Налог на прибыль", кредиту счета 99 - в части постоянных налоговых активов).

Сумма отложенных налоговых активов отражается по стр. 145 "Отложенные налоговые активы" разд. I бухгалтерского баланса и по стр. 141 "Отложенные налоговые активы" отчета о прибылях и убытках.

Сумма отложенных налоговых обязательств отражается по стр. 515 "Отложенные налоговые обязательства" разд. IV бухгалтерского баланса и по стр. 142 "Отложенные налоговые обязательства" отчета о прибылях и убытках.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерской отчетности сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Таким образом, в бухгалтерском учете чистая прибыль определяется с учетом условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства (постоянного налогового актива). В отчете о прибылях и убытках для расчета этого показателя необходимо использовать текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Если правильно учтены и квалифицированы все разницы, то сумма чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках будет равна конечному сальдо по счету 99.

Согласно п. 25 ПБУ 18/02 отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Пример 5. Для того чтобы исполнить требования ПБУ 18/02 по заполнению показателей бухгалтерской отчетности, необходимо выполнить ряд предварительных расчетов и подготовить данные для заполнения форм. В первую очередь необходимо определить все расчетные показатели, которые возникли в текущем отчетном периоде в связи с разным порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (цифры условные).

Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Для определения величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль необходимо выявить результат от обычных видов деятельности, результат от прочих доходов и расходов и сумму условного расхода.

Допустим, что выявлены прибыль от реализации по обычным видам деятельности в размере 110 000 руб. и отрицательный результат от прочих доходов и расходов в размере 10 000 руб.:

Дебет 90-9, Кредит 99 - 110 000 руб.

Сумма условного расхода составила 24 000 руб. (110 000 руб. - 10 000 руб.) х 24%).

Величина постоянного налогового обязательства составила 2400 руб., величина постоянного налогового актива - 12 000 руб., величина отложенного налогового актива - 1200 руб., величина отложенного налогового обязательства - 12 000 руб.

Фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках приведены ниже.

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

     
   —————————————————————————————————T——————————T—————————T——————————¬
   |              АКТИВ             |    Код   |На начало| На конец |
   |                                |показателя|отчетного| отчетного|
   |                                |          |   года  |  периода |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |                     I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ                     |
   +————————————————————————————————T——————————T—————————T——————————+
   |Нематериальные активы           |    110   |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Основные средства               |    120   |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Незавершенное строительство     |    130   |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Доходные вложения в материальные|    135   |         |          |
   |ценности                        |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Долгосрочные финансовые вложения|    140   |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Отложенные налоговые активы     |    145   |         |   1 200  |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Прочие внеоборотные активы      |    150   |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————|
   |Итого по разд. I                |    190   |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Пассив                          |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Нераспределенная прибыль        |    470   |         |  85 600  |
   |(непокрытый убыток)             |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |                 IV. Долгосрочные обязательства                 |
   +————————————————————————————————T——————————T—————————T——————————+
   |Займы и кредиты                 |    510   |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Отложенные налоговые            |    515   |         |  12 000  |
   |обязательства                   |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Прочие долгосрочные             |    520   |         |          |
   |обязательства                   |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Кредиторская задолженность:     |    620   |         |   3 600  |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |В том числе задолженность по    |          |         |   3 600  |
   |налогам и сборам                |          |         |          |
   L————————————————————————————————+——————————+—————————+———————————
   

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

     
   —————————————————————————————————T——————————T—————————T——————————¬
   |              АКТИВ             |    Код   |На начало| На конец |
   |                                |показателя|отчетного| отчетного|
   |                                |          |   года  |  периода |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Прибыль (убыток) до             |    140   |         |  100 000 |
   |налогообложения                 |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Отложенные налоговые активы     |    141   |         |    1 200 |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Отложенные налоговые            |    142   |         |  (12 000)|
   |обязательства                   |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Текущий налог на прибыль        |    150   |         |   (3 600)|
   |                                |          |         |    <*>   |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Чистая прибыль (убыток)         |    190   |         |   85 600 |
   |очередного периода              |          |         |   <**>   |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Справочно.                      |    200   |         |    9 600 |
   |Постоянные налоговые            |          |         |          |
   |обязательства (активы)          |          |         |          |
   L————————————————————————————————+——————————+—————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ТНП = Условный расход + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО = 24 000 + 2400 - 12 000 + 1200 - 12 000 = 3600 руб.

<**> ЧП = Пр + ОНА - ОНО - ТНП = 100 000 + 1200 - 12 000 - 3600 = 85 600 руб.

Ю.Суслова

Аудитор

ООО "Аудит Груп"

Подписано в печать

29.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——