"Современный бухучет", 2005, N 7

БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации могут безвозмездно передавать принадлежащие им основные средства другим лицам.

Безвозмездная передача основных средств возможна лишь в двух случаях, предусмотренных ГК РФ.

В первом случае основное средство передается по договору дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Это установлено п. 2 ст. 574 ГК РФ.

Следует обратить внимание, что ст. 575 ГК РФ запрещает дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями.

Договор дарения недвижимого имущества на основании п. 3 ст. 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Другим случаем безвозмездной передачи основного средства является пожертвование. На основании ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Учет у принимающей стороны

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенное для производственного процесса, принимается к учету в качестве объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).

На основании п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств". По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу) в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01, в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Налоговый учет

В целях налогового учета в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами. При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка рыночной цены основного средства, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком, имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

На основании пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, т.е. в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться по мере начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), установлено, что доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, приводящий к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и рассчитываются как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09.

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы следует отражать в активе в разд. I как внеоборотные активы (п. 23 ПБУ 18/02).

При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется согласно п. 8 ст. 250 НК РФ как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начисление амортизации производится одним из способов, предусмотренных п. 1 ст. 259 НК РФ (линейным или нелинейным). Сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств выбыл из состава амортизируемого имущества либо когда произошло полное списание его стоимости.

В состав расходов ежемесячно будет включаться та же сумма, что и в бухгалтерском учете.

Пример 1. Организация получила безвозмездно (по договору дарения) объект основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 руб. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен в 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией. Стоимость ремонта составила 4012 руб. (в том числе НДС - 612 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - полученное по договору дарения основное средство отражено в составе вложений во внеоборотные активы - 18 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость ремонта объекта основных средств - 3400 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражен НДС со стоимости ремонтных работ - 612 руб.;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - полученное основное средство введено в эксплуатацию - 21 400 руб. (18 000 руб. + 3400 руб.);

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией, - 4012 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС со стоимости работ по ремонту объекта основных средств - 612 руб.;

Дебет 09 Кредит 68 - отражен отложенный налоговый актив - 4320 руб. (18 000 руб. х 24%).

Ежемесячно до полного списания стоимости оборудования или его выбытия оформляются записи:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 - начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту основных средств - 445,83 руб. (21 400 руб. / 4 года / 12 мес.);

Дебет 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - часть стоимости безвозмездно полученного основного средства отражена в составе внереализационных доходов - 375 руб. (18 000 руб. / 4 года / 12 мес.);

Дебет 68 Кредит 09 - отражено уменьшение отложенного налогового актива - 90 руб. (375 руб. х 24%).

Учет у передающей стороны

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств, которые выбывают или постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (в данном случае - основных средств) согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), признается расходами организации. При этом п. 11 ПБУ 10/99 установлено, что расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации, согласно Плану счетов, при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 в корреспонденции со счетом 02. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Если производится безвозмездная реализация имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей уплаченный налог, то на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 в корреспонденции в данном случае со счетом 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Пример 2. Организация передает по договору дарения компьютер, используемый в управленческих целях. Стоимость компьютера составляет 18 480 руб. Срок полезного использования - 4 года. В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом. Сумма накопленной амортизации на момент передачи компьютера составляет 6160 руб.

Передача компьютера отразится проводками:

Дебет 02 Кредит 01 - списана сумма начисленной амортизации - 6160 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01 - списана остаточная стоимость переданного компьютера - 12 320 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - начислен НДС - 2218 руб. (12 320 руб. х 18%);

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - списан убыток от безвозмездного выбытия компьютера - 14 538 руб. (12 320 руб. + 2218 руб.).

Налоговый учет

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном периоде, определенной в аналитическом учете.

Воспользуемся условиями примера 2 и определим постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство.

Сумма расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, на 14 538 руб. Это превышение является постоянной разницей, сумма же постоянного налогового обязательства составит 14 538 руб. х 24% = 3489,12 руб. Эта сумма увеличит налог на прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет "Налог на прибыль", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——