"Практическая бухгалтерия", 2005, N 7

ОПЯТЬ ДВАДЦАТЬ ПЯТЬ...

Подписан очередной Федеральный закон, меняющий гл. 23 и 25 Налогового кодекса. Поправки обрекают бухгалтеров на приятные хлопоты. Приятные - потому что многие из них улучшают положение предприятий. А хлопотать придется из-за того, что целый ряд изменений вводится в действие задним числом.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ затрагивает содержание 44 статей Налогового кодекса. Наряду с этим он устанавливает временный порядок применения его отдельных положений.

Поправки, внесенные в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", уточняют схему определения доходов по операциям с ценными бумагами. Учитывая, что большинство из них вступит в силу с 1 января 2007 г., говорить о них подробно пока нет смысла. Поэтому в сегодняшнем обзоре мы сосредоточимся на самых важных изменениях, которые вносятся в порядок исчисления налога на прибыль.

"Реставрация" норм естественной убыли

Новый Закон вводится в действие поэтапно. Основная часть изменений вступит в силу, как и положено, с начала нового налогового периода, то есть с 1 января 2006 г. Однако некоторые поправки заработают уже с 14 июля и затронут налоговую базу не только 2005 г., но и предыдущих трех лет. И если с текущим налоговым периодом особых осложнений не возникнет (при желании пересчет показателей можно отразить уже в полугодовой декларации), то с отчетами за 2002, 2003 и 2004 гг. придется повозиться. Не исключено, что Минфин выпустит какие-нибудь дополнительные разъяснения по этому поводу, но по общему правилу исправления в налоговую отчетность надо вносить в том периоде, в котором меняются показатели. И хотя налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом, вполне вероятно, что налоговые инспекции будут требовать уточнения не только годовых, но и квартальных деклараций.

О каких же изменениях идет речь? Начнем с главного.

Организациям разрешили пользоваться старыми нормами естественной убыли. Законодатели обратили внимание на арбитражную практику, складывающуюся в регионах, и пришли к выводу, что налогоплательщики не должны платить лишний налог из-за нерасторопности отраслевых министерств, которые не выполнили Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 и сорвали разработку новых норм естественной убыли.

Статья 7 Закона N 58-ФЗ, которая признает действующими ранее утвержденные нормы, вступает в силу с 14 июля и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, организации получили право пересчитать сумму своих материальных расходов за весь период действия гл. 25 Налогового кодекса. Если бухгалтер решит воспользоваться этим правом, то откладывать такую работу не стоит <*>. По крайней мере, до конца текущего года нужно успеть подать уточенные декларации за 2002 г. Позже их могут попросту не принять: закончатся три года, в течение которых можно корректировать налоговые обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о применении норм естественной убыли читайте на с. 44.

Так же придется поступать и владельцам некоторых видов ценных бумаг. Новый Закон меняет порядок налогообложения курсовых разниц по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, а также по облигациям ОВГВЗ IV и V серий. Соответствующие поправки тоже вводятся в действие с 2002 г.

"Я в сотый раз опять начну с начала..."

Придется пересчитывать и налоговую базу за истекший период 2005 г. Причем многим производственным предприятиям, видимо, не обойтись без пересмотра своей учетной политики. Обещания отменить нелепые положения ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса сбылись. С 1 января 2005 г. бухгалтерам предоставлено право самостоятельно распределять прямые расходы между реализованной продукцией, незавершенным производством и остатками на складе. Причем перечень прямых затрат стал открытым, а фирмы, которые занимаются оказанием услуг, фактически освобождаются от обязанности оценивать "незавершенку".

Организациям торговли разрешили самостоятельно формировать стоимость приобретенных товаров. Разработанный фирмой порядок их оценки тоже должен быть закреплен в учетной политике <**>. Единственное ограничение: и на производственных, и на торговых предприятиях новая учетная политика должна применяться не менее двух лет подряд.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее о новых правилах оценки покупных товаров читайте на с. 46.

С 1 января 2005 г. можно будет пересчитать некоторые виды прочих расходов. Наконец-то развеяны все сомнения по поводу списания затрат на оплату услуг вневедомственной охраны. Теперь они прямо поименованы в пп. 6 п. 1 ст. 264. Соответственно, любые попытки налоговых органов переквалифицировать такие затраты в средства целевого финансирования отныне несостоятельны. И если фирма пользовалась милицейской охраной, но плату за нее не включала в расчет налоговой базы, сейчас самое время восстановить справедливость.

На первый взгляд, незначительная, но на самом деле довольно "хитрая" поправка вводится задним числом в ст. 272, которая регулирует порядок признания расходов при методе начисления. Речь идет о разовых платежах по страховым договорам, заключенным на длительный период. По Закону такие затраты надо списывать равномерно, в течение срока действия договора. Но до сих пор детали равномерного списания не расшифровывались. Теперь Кодекс требует, чтобы страховой взнос распределялся пропорционально количеству календарных дней действия договора в каждом отчетном периоде. На наш взгляд, при определенном стечении обстоятельств, такая поправка может ухудшить положение организации.

Пример. Срок действия страхового договора - с 15 октября 2004 по 14 января 2005 г. Разовый страховой взнос уплачен 15 октября в сумме 9000 руб. С учетом того, что договор заключен на три месяца, в 2004 г. бухгалтер списал на расходы часть взноса в размере 6000 руб. (9000 руб. : 3 мес. x 2 мес.). Оставшиеся 3000 руб. он включил в затраты в январе 2005 г. Однако с 1 января страховые платежи нужно учитывать пропорционально количеству календарных дней действия договора.

В 2004 и 2005 гг. договор действовал в течение соответственно 78 и 14 дней.

Таким образом, по новым правилам в январе можно учесть не 3000 руб., а меньшую сумму. Она составит 1370 руб. (9000 руб. : (78 дн. + 14 дн.) x 14 дн.). Разница в 1630 руб. (3000 - 1370) из расходов выпадает.

С начала 2005 г. организации, которые погашают реструктурированную налоговую задолженность, могут уменьшать свою прибыль за счет процентов по рассроченным долгам. Новый Закон включил эти суммы в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Задним числом изменен порядок определения налоговой базы при передаче имущества в уставный капитал. Статью 277, посвященную этому вопросу, законодатели практически переписали заново. Бухгалтерам вновь созданных организаций и предприятий, которые в 2005 г. пережили реорганизацию, тоже придется уточнять величину доходов и расходов. Поправки для них появились не только в ст. 277, но и в ст. ст. 251 (доходы, не учитываемые при налогообложении), 252 (расходы), 259 (порядок начисления амортизации), 280 (налоговая база по операциям с ценными бумагами).

Таможенные пошлины и сборы приравняли к налоговым платежам (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эта техническая поправка устраняет все сомнения по поводу списания сумм, уплаченных на таможне. Они признаются косвенными расходами. И если кто-то ошибочно включал их в первоначальную стоимость имущества, эту ошибку надо исправить.

Еще одна техническая поправка касается обособленных подразделений. В п. 2 ст. 288 теперь четко указано, что среднесписочную численность работников и остаточную стоимость амортизируемого имущества надо определять не на конец, а за весь отчетный или налоговый период.

В ст. 266 законодатели уточнили, что резервы по сомнительным долгам можно создавать только в отношении той дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Прежняя формулировка допускала разночтения.

Заглянем в будущее

Несколько слов о наиболее важных изменениях, которые ждут налогоплательщиков с 1 января 2006 г.

Расширен состав документов, подтверждающих доходы (ст. 248 НК РФ) и расходы (ст. 252 НК РФ). Доходы теперь могут подтверждаться не только первичными, но и "другими" документами. И если эта поправка заинтересует в основном налоговых инспекторов, то дополнения, которые коснутся расходов, в первую очередь порадуют бухгалтеров. Во-первых, расходы, понесенные за границей, будет разрешено подтверждать документами, оформленными по зарубежным правилам. А во-вторых, затраты можно будет списывать на основании "косвенных" документов: таможенных деклараций, приказов о командировке, отчетов о выполнении работ, составленных в произвольной форме и т.д.

Помимо спецодежды в состав материальных расходов разрешено включать стоимость других средств индивидуальной и коллективной защиты (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). А к расходам на оплату труда приравняли затраты на покупку (изготовление) одежды и обуви с фирменной маркировкой (п. 5 ст. 255 НК РФ).

В настоящее время излишки, выявленные в ходе инвентаризации, и имущество, полученное от демонтажа основных средств, приходуются на баланс и отражаются в составе внереализационных доходов. При этом оценивать их нужно по рыночной стоимости. Если в дальнейшем такие ресурсы будут реализованы или израсходованы в производстве, то эту же рыночную стоимость можно включить и в состав расходов. В следующем году правила изменятся. Доходы по-прежнему будет увеличивать рыночная цена оприходованных материалов. Но в расходы можно будет включить лишь 24 процента от этой суммы. "Себестоимостью" неожиданно появившихся ценностей законодатели признали исчисленную с таких доходов сумму налога на прибыль (п. 2 ст. 254 НК РФ).

У арендаторов и арендодателей появится новый вид амортизируемого имущества - капитальные вложения в форме неотделимых улучшений (ст. 256 НК РФ) <***>. Если арендатор восстанавливает объект с согласия владельца, то до окончания договора аренды ему предоставляется право амортизировать свои капвложения с учетом сроков полезного использования, предусмотренных Классификацией основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Дополнительную информацию об этих изменениях вы найдете на с. 40.

Законодатели включили в Кодекс некое подобие инвестиционной льготы, которая существовала в старом Законе о налоге на прибыль. Только вместо 50 процентов со следующего года на текущие расходы можно будет списывать до 10 процентов капитальных вложений, связанных с дооборудованием, модернизацией, техническим перевооружением и т.п. Разумеется, в дальнейшем, когда объект будет введен в эксплуатацию, досрочно списанные суммы из амортизационных отчислений придется исключить (ст. 259 НК РФ).

Расширится сфера применения ст. 268 Налогового кодекса. С 2006 г. она будет регулировать порядок определения расходов не только при продаже товаров, но и при реализации имущественных прав.

Проще станет переносить убытки на будущее (ст. 283 НК РФ). Непосредственно из Кодекса уже исключили норму, которая ограничивала сумму переносимого убытка 30 процентами от налоговой базы. Однако ст. 5 Закона N 58-ФЗ предусмотрено, что полностью это ограничение снимается лишь с 2007 г. В будущем году за счет убытков фирмы смогут уменьшать текущую прибыль не более чем на 50 процентов.

Дополнительные уточнения появятся в перечне прочих и внереализационных расходов. В частности, со следующего года налогооблагаемую прибыль будут уменьшать:

- скидки (премии) покупателям за выполнение условий договоров. Например, за приобретение определенного объема товаров (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на проведение любых собраний акционеров (сейчас затраты учитываются только по ежегодным собраниям) (пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- взносы в пользу интернет-провайдеров и организаций - владельцев электронных платежных систем (пп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- резервы предстоящих расходов на социальную защиту инвалидов. Создание таких резервов предусмотрено в связи с новыми условиями налогообложения организаций инвалидов (пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Региональную часть налога на прибыль по нескольким обособленным подразделениям, расположенным в одном субъекте РФ, можно будет платить централизованно. Определять сумму этого налога разрешено по совокупности их показателей, а право выбора подразделения, через которое платежи будут поступать в региональный бюджет, предоставлено головной организации (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Предстоят и негативные изменения. Например, участникам договоров простого товарищества и доверительного управления имуществом запретят определять доходы и расходы кассовым методом (п. 4 ст. 273 НК РФ). Усложнится и порядок расчета процентов за пользование заемными средствам (ст. 269 НК РФ).

Наконец, существенно изменится порядок налогообложения лизинговых операций. Если имущество будет учитываться на балансе лизингополучателя, то он сможет признавать в затратах лизинговые платежи (за вычетом амортизации), а лизингодатель - расходы на приобретение имущества (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем эти расходы будут признаваться не сразу, а по мере поступления лизинговых платежей, пропорционально их суммам (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Разумеется, в кратком обзоре мы не сумели рассказать обо всех поправках, которые вносятся в Налоговый кодекс. Между тем многие из них нуждаются в подробном анализе. Поэтому в ближайших номерах мы будем вновь возвращаться к этой теме.

И.Анашкин

Ведущий эксперт ПБ

Подписано в печать

27.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——