"Консультант", 2005, N 14

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 12.05.2005 N 03-03-02-04/1/116

Работники Минфина еще раз подтвердили свою позицию относительно момента включения в УСН-базу товарных расходов и НДС по ним. Также финансисты высказались в пользу плательщиков единого налога, арендующих помещения. Они указали, что "упрощенцы"-арендаторы вправе учесть не только стоимость коммунальных услуг, которые вошли в плату за наем, но и расходы на "коммуналку", отдельно оплаченные поставщикам.

Раз - оплатил, два - учел!

Официальные разъяснения о порядке признания товарных расходов и НДС по ним финансисты давали недавно. В Письме от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, которое мы публиковали в прошлом номере, они отметили, что стоимость ТМЦ для перепродажи можно списать на расходы сразу после оплаты поставщику (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И с входным налогом поступить нужно так же, причем отразить его в базе следует как отдельную трату (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В опубликованном документе мнение минфиновцев не претерпело изменений. И это еще раз доказывает, что их решение окончательно и менять его они не намерены.

Обратите внимание: под оплатой следует понимать прекращение встречного обязательства приобретателя перед поставщиком по поставке товара. Поэтому, если расчет идет авансом, принять к учету его сумму покупатель сразу не сможет. Ведь в этом случае он пока ничем не обязан контрагенту - скорее последний остается в должниках. А вот как только товар будет получен, предоплату можно признать погашением задолженности за отгруженную партию. А значит, начнет работать изложенный порядок. В том же случае, когда отгрузка, наоборот, предваряет расчет, кассовый метод действует сразу.

Очевидно, что определенная ясность в вопросе, когда необходимо признать расходы на покупку товаров и НДС по ним, достигнута. Поэтому более подробно остановимся на проблемах, которые могут возникнуть у "упрощенцев" при аренде помещений.

Арифметика арендной "коммуналки"

В рассматриваемом Письме арендатор - пользователь УСН - обращается к финансистам за разъяснениями такой ситуации.

Соглашением об аренде предусмотрено, что он компенсирует отдельные коммунальные траты, которые включаются в плату за наем. В частности, арендодателю возмещается стоимость электроэнергии в размере 40 процентов от ее общей суммы. И это несмотря на то, что в помещении установлен единый электросчетчик. То есть определить, сколько фактически потребляет каждая из сторон, невозможно.

Кроме того, фирма-съемщик оплачивает издержки на воду и отопление. Правда, такое возмещение арендным контрактом не предусмотрено. То есть счета на оплату "упрощенец" получает непосредственно от поставщиков этих услуг. Вопрос в том, может ли он в изложенной ситуации рассчитывать на учет всех понесенных коммунальных расходов.

Ответ финансовых работников полностью в пользу УСН-плательщика. И обоснование этому они приводят следующее. Поскольку издержки на электроэнергию в изложенной ситуации предусмотрены соглашением сторон, то есть являются частью платы за съем, их можно учесть в составе "упрощенных" расходов на арендные платежи (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что касается не урегулированных договором отдельных коммунальных трат, их арендатор-"упрощенец" также вправе включить в расчет. Дело в том, что расходы на воду, отопление и все виды энергии прямо поименованы в Налоговом кодексе как материальные (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). И значит, на их суммы можно уменьшить базу единого налога (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Заметим, подобной позиции минфиновцы придерживаются уже длительное время (см., например, Письмо Минфина России от 14.06.2004 N 03-03-05/1/72). А вот налоговые работники полностью признали ее недавно. Так, раньше они выступали категорически против "упрощенного" учета "коммуналки", суммы которой не включены в арендные платежи (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.06.2003 N 21-09/34209). Но потом по ряду причин мнение изменили (см. Письмо МНС России от 29.09.2004 N 22-1-14/1578). И сейчас можно говорить о единстве среди госслужащих в данном вопросе.

Обратите внимание: договоры аренды недвижимого имущества подлежат обязательной регистрации (ст. 609 ГК РФ). Поэтому важно помнить, что все арендные траты, которые понесет налогоплательщик по сделке, заключенной с нарушением данного требования, согласно мнению инспекторов нельзя включить в налоговые расходы. Об этом они предупреждали не раз (см., например, Письма МНС России от 18.02.2004 N 22-2-14/272 и УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).

Вариации на "коммунальную" тему

В Письме рассмотрены два из трех возможных способов расчета за коммунальные услуги при аренде.

Первый - когда стоимость потребляемых услуг входит в арендную плату - наиболее приемлем в случае съема на короткий срок. Плюс его в том, что арендатор действует в рамках одного договора - арендного, согласно которому он компенсирует затраты собственника на содержание арендуемого имущества. Но есть и минус: усложняется само определение платы за наем. Ведь в таком случае в контракте обычно прописывают две ее составляющие: постоянную - фиксированный тариф аренды и переменную - стоимость потребляемых коммунальных услуг. Определить размер последней довольно сложно. Поэтому, как правило, его устанавливают либо на основании данных отдельного счетчика, либо, как в нашей ситуации, в виде процента - пропорционально конкретному показателю использования (например, площади, мощности приборов и т.д.) Разумеется, во втором случае сумма платежа получается неточной. И в итоге арендатор может тратить на оплату коммунальных благ больше, чем потребляет их в реальности.

Второй вариант, когда арендатор рассчитывается с коммунальными службами самостоятельно, встречается довольно редко. Поскольку перезаключение договоров при смене абонентов (с арендодателя на арендатора) влечет за собой немало трудностей. С другой стороны, они могут оказаться не столь существенными при долгосрочном найме помещений. Ведь тогда съемщик получит неоспоримое преимущество - самостоятельно контролировать затраты на воду или электричество. Это позволит ему точно планировать собственные расходы.

А вот третий метод (который в Письме не упоминается) основан на следующих положениях. Арендатор оплачивает "коммуналку" сверх суммы арендной платы. Причем не напрямую поставщикам услуг, а "транзитом" через арендодателя. Применение именно такого порядка, как правило, вызывает наибольшее количество вопросов со стороны и госслужащих, и налогоплательщиков. Но это, как ни странно, не мешает ему быть весьма популярным.

Данный способ предполагает два варианта развития событий.

Нередко договоры аренды составлены так, что все затраты по содержанию помещений, в том числе и коммунальные, несет арендодатель. При этом в арендную плату они не включаются. То есть арендатор в соответствии с договором найма должен выплачивать собственнику только арендные платежи. А вот компенсировать стоимость потребленной "коммуналки" может согласно другому соглашению (например, договору возмездного оказания услуг). Вправе ли в этом случае съемщик признать коммунальные траты? Госслужащие не выступают против. Даже в такой ситуации они оставляют за арендаторами право отражать суммы "непрописанного" возмещения в материальных расходах (см., например, Письма Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/1/73 и УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240). Правда, ведомственные работники не уточняют, какие документы в их подтверждение они примут. Возможно, "сгодятся" контракт об оплате коммунальных услуг, платежные поручения, а также копии счетов на "коммуналку", полученных арендодателями от поставщиков, и счета, перевыставленные ими на имя пользователей. Заметим, что отличие изложенного способа от рассмотренного в Письме (в отношении компенсации платы за воду и тепло) состоит как раз в том, что сам арендатор не получает никаких документов напрямую от "коммунальщиков".

Если положение об обязанностях арендодателя по содержанию арендуемого имущества не прописано в договоре, в общем случае они возлагаются на нанимателя (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Тогда очевидно, что, перечисляя собственнику помимо платы за съем возмещение "коммуналки", арендатор вряд ли сможет признать ее суммы в расходах. Ведь все подтверждающие бумаги "снабженцы" выставят непосредственно на имя арендодателя. А тот в свою очередь перевыставит их съемщику. Однако в данной ситуации это не спасет положения (см., например, Письмо Минфина России от 31.01.2001 N 04-02-05/2/97). Поскольку согласно установленным условиям аренды стороной в отношениях с "коммунальщиками" должен выступать именно наниматель, а не собственник. Поэтому единственный выход - оформить или дополнить трехсторонний альянс договором комиссии (или агентирования).

Когда подобный контракт заключен или комиссионные условия прописаны в арендном соглашении, проблем нет. В этом случае во всех коммунальных операциях собственник имущества будет действовать лишь как посредник арендатора, хоть и от своего имени. Поэтому бумаги, которые получит съемщик, станут обоснованным подтверждением понесенных им трат на воду, энергию и тепло. Ведь данная схема выставления документов в посреднических сделках законодательно закреплена. Поэтому учесть коммунальные траты как материальные расходы для арендатора станет возможно (см., например, Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/ 1/67).

Если же внести комиссионную составляющую не удается, можно уповать на снисходительность судей. В ряде случаев арбитры признают даже не прописанные между сторонами арендного договора посреднические условия существующими в реальности. И снимают все претензии к оформлению документов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2004 N А58-1458/03-Ф02-4943/03-С1). Поэтому шанс подтвердить с их помощью понесенные материальные траты у арендаторов остается.

Кроме того, иногда судьи и вовсе указывают, что законодательство не связывает включение расходов в себестоимость с источником их получения (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 09.11.1999 N 7235/98, ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2001 N 2301). Ведь, даже если оплата производственной услуги поставщику прошла "транзитом" через другое лицо, из-за этого расход не стал необоснованным. И документальным подтверждением ему вполне могут служить платежные документы.

Кстати, отопление, вода и электроэнергия - это не все издержки, которые могут понести арендаторы при съеме помещений. Например, интересная ситуация сложилась вокруг затрат на вывоз мусора. Сотрудники налогового и финансового ведомств считают, что "упрощенцы" не вправе учесть такие коммунальные траты, поскольку они не поименованы в списке дозволенных пользователям УСН расходов (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 21-09/49033 и Минфина России от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6). Однако это утверждение можно распространить только на случаи, когда стоимость таких услуг не включена в арендную плату. И даже тогда сомнения очевидны.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2004 N Ф09-4049/04-АК арбитры признали, что торговые организации, согласно действующим санитарным нормам, просто вынуждены нести расходы на вывоз мусора. Поэтому неразумно запрещать их учитывать. Включить "мусорные" издержки в УСН-расходы можно как материальные, связанные с содержанием основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Более того, это не единственный способ отражения трат на вывоз мусора. Ведь в ст. 254 Налогового кодекса предусмотрены еще расходы на содержание имущества природоохранного назначения. В частности, к ним относятся услуги сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Поэтому, если спецрежимник занимается вредным производством, например изготовлением пластмассовой тары, он вполне может учесть стоимость работ "мусорщиков" согласно данному элементу затрат.

Выходит, в ряде случаев даже отделенные от арендной платы "мусорные" издержки все же можно включить в УСН-расчет. Правда, для этого приобретение услуг по вывозу должно быть неотъемлемой частью деятельности, которой занимается арендатор-"упрощенец".

Подписано в печать

27.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——