"Консультант", 2005, N 14

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ

ОТ 17.05.2005 N ММ-6-03/404

Федеральная налоговая служба опубликовала обзорное Письмо, в котором собраны разъяснения на наиболее часто встречающиеся вопросы, связанные с расчетом и уплатой косвенных налогов: НДС и акцизов.

Часто гл. 21 Налогового кодекса не дает прямого ответа, как поступить в той или иной ситуации, возникшей на практике. Именно поэтому налогоплательщики всегда с интересом и пристальным вниманием изучают все разъяснения Федеральной налоговой службы или Минфина. В комментируемом документе собраны как уже хорошо известные фирмам и предпринимателям мнения налоговых инспекторов, так и их ответы на новые вопросы, по которым до этого официальная позиция центрального налогового ведомства еще не публиковалась. Рассмотрим наиболее интересные.

Объект налогообложения

Комментируя первый вопрос, налоговые инспекторы еще раз подтвердили положение о том, что, если товары (работы, услуги) реализуются на территории России, не облагаться НДС они могут только в случае, когда относятся к видам, указанным в ст. 149 Налогового кодекса. Либо если работы выполняются органами, которые входят в систему органов государственной власти и местного самоуправления. А как рассчитывать налоговую базу, если работы выполняются не этими органами, а подконтрольными им организациями?

Отвечая на вопрос о порядке расчета НДС с услуг, оказываемых пунктом весового контроля владельцам автомобильного транспорта, налоговая служба делает следующий вывод. Включить в налоговую базу стоимость такой услуги придется на общих основаниях. Заметим, что это следует учитывать и всем прочим организациям, выполняющим подобные работы (услуги). Кроме того, такой порядок придется соблюдать и госорганам, оказывающим услуги (работы), которые законодательство не относит к их исключительным полномочиям в определенной сфере деятельности.

Интересным является вопрос о том, облагаются ли НДС операции по безвозмездному распространению продукции средств массовой информации (СМИ).

Инспекторы дают на это однозначный ответ: в налоговую базу включать стоимость таких изданий придется. При этом они ссылаются на положения п. 1 ст. 39 Налогового кодекса, который определяет, что следует понимать под реализацией, а также на ст. 146 Налогового кодекса, предусматривающую, что передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).

Однако это утверждение не во всех случаях можно признать бесспорным. Несомненно, что рассуждения налоговых инспекторов справедливы для ситуаций, когда обычно реализуемые за деньги СМИ передаются кому-то безвозмездно. Но, как известно, многие издательства выпускают журналы и газеты, которые изначально предназначены для бесплатного распространения. Доход же приносит размещаемая в них реклама.

Получается, ФНС предлагает в данном случае считать, что у таких издательств существует два разных вида реализации: размещение рекламы и безвозмездное распространение своих журналов, газет и другой печатной продукции. С этим можно поспорить.

Так, в сходной ситуации с радиовещанием налоговая инспекция считала, что реализация эфирного времени для размещения рекламы не является продукцией средств массовой информации. То есть оказание рекламных услуг было расценено как самостоятельный вид деятельности. Между тем по смыслу норм Федерального закона от 01.12.1995 N 191-ФЗ "О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания Российской Федерации" размещение рекламы является составной частью реализации продукции СМИ. Именно такой вывод сделан, например, Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в Постановлении от 28.04.2004 N А13-7596/03-19.

Кроме того, стоит отметить следующее. Чтобы определить налоговую базу по НДС при безвозмездной передаче товаров, нужно использовать положения ст. 40 Налогового кодекса (п. 2 ст. 154 НК РФ). Таким образом, основное препятствие для налоговых инспекторов будет заключаться в том, что нужно использовать рыночные цены, сложившиеся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Как показывает практика, применение данных положений в реальной жизни бывает очень затруднительным. В связи с этим налоговые инспекторы очень часто проигрывали дела в суде именно потому, что не могли доказать, что товары (работы, услуги), которые продает или покупает налогоплательщик, являются идентичными или однородными. В ряде случаев судьи выдвигали требования о проведении специальной экспертизы для доказательства однородности товаров (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2001 N А33-6877/00-С3/Ф02-324/01-С1).

НДС при международном лизинге

Вопросов, связанных с уплатой НДС при международном лизинге, у налогоплательщиков возникает достаточно много.

В данном случае инспекторы рассмотрели ситуацию, когда иностранная организация выступает в качестве лизингодателя движимого имущества, а российская организация является лизингополучателем. Вопрос заключается в том, признается ли в этом случае местом реализации услуг по договору лизинга территория Российской Федерации. Ведь только услуги, оказанные в России, облагаются НДС.

Инспекторы ответили так. Если речь идет не о наземных автотранспортных средствах (например, электропогрузчик, штабелер), то применяется особый порядок определения места реализации услуг. Он предусмотрен пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса. В этом случае местом реализации признается место осуществления деятельности покупателем. Поскольку лизингополучатель - российская организация, зарегистрированная в нашей стране, местом реализации услуг по лизингу будет признаваться территория России.

Соответственно, если иностранная организация (лизингодатель) не состоит на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ, у российской организации (лизингополучателя) возникают обязанности налогового агента, предусмотренные п. 1 ст. 161 Налогового кодекса.

Если же в лизинг будут сдаваться наземные автотранспортные средства, то применяется общий порядок определения места реализации услуг, предусмотренный пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса, согласно которому местом реализации признается место осуществления деятельности уже не покупателя, а лица, оказывающего данную услугу. Понятно, что в этом случае местом оказания услуги по лизингу территория России уже не будет. Соответственно, у российского лизингополучателя не будет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю. Именно такой вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 01.11.2002 N 24-11/52490.

Говоря об НДС при международном лизинге, когда лизингополучателем является российская организация, обратим внимание читателей еще на один нюанс. Как известно, при ввозе на территорию РФ имущества в режиме выпуска для свободного обращения или временного ввоза НДС с таможенной стоимости такого имущества подлежит уплате таможенным органам РФ. Встает вопрос: вправе ли лизингополучатель применять налоговые вычеты по НДС, уплаченному им при ввозе имущества на таможенную территорию России?

На наш взгляд, если имущество, согласно условиям договора, учитывается на балансе лизингополучателя, то такое право у последнего есть. Ведь суммы НДС, уплаченные фирмой или предпринимателем при ввозе товаров, в том числе оборудования в режиме временного ввоза, на таможенную территорию РФ, подлежат вычетам в случае использования вышеуказанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Однако, например, московские инспекторы не согласны с этим. Они, опираясь на те же нормы Налогового кодекса, делают вывод, что такой вычет возможен только у лизингодателя, который, являясь собственником ввозимого имущества, и должен уплачивать НДС на таможне. Таким образом, по их мнению, лизингополучатель не имеет права на применение вычетов по НДС, уплаченному им при ввозе имущества на таможенную территорию России (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2004 N 24-11/68735).

Льгота при аренде жилых помещений

В каком порядке получать освобождение от уплаты НДС при сдаче в аренду жилых помещений дипломатам, иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, и российским юридическим лицам? Инспекторы совершенно справедливо отмечают, что реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений НДС не облагается (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ)

Далее они ссылаются на ст. 671 Гражданского кодекса. Специалисты налогового ведомства указали, что для возникновения права на освобождение от налога достаточно заключенного договора аренды. Ведь согласно этой статье жилое помещение всех форм собственности предоставляется во владение или пользование юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора. И здесь налоговым специалистам следовало бы поставить точку, так как их дальнейшие рассуждения вызывают серьезные нарекания.

Во-первых, инспекторы предлагают фирмам и предпринимателям не забывать, что от НДС освобождаются только плата за наем жилья и плата за предоставление жилых помещений в пользование. Если же условиями договора аренды предусмотрено, что в стоимость арендной платы помимо платы за наем жилья (платы за предоставление жилого помещения) включена стоимость коммунальных или иных услуг, то плату за них также необходимо включить в налоговую базу.

Однако это не так. Вывод инспекторов справедлив только для тех договоров, где на арендатора возлагается обязанность помимо платы за аренду компенсировать арендодателю его расходы на коммунальные услуги, электроэнергию и т.п. В этом случае действительно существуют две различные группы расчетов, из которых только одна является льготируемой. Если же договор предусматривает только плату за аренду, то она освобождается от НДС полностью вне зависимости от того, какой порядок расчета ее величины предусмотрели в своем договоре арендодатель и арендатор. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего пункта предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Принцип свободы договора означает, что, если иное не будет установлено в Гражданском кодексе, стороны вольны в выборе цены договора. Так, в п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса говорится о том, что исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Таким образом, вполне допустимо установление арендной платы в виде постоянной и переменной составляющих, последняя из которых определяется исходя из величины коммунальных платежей за арендуемые площади.

Во-вторых, говоря о начислении НДС с услуг по сдаче в аренду жилья иностранцам, налоговые инспекторы напоминают о норме п. 1 ст. 149 Налогового кодекса. Согласно ей не подлежит налогообложению предоставление в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России. Это положение применяется в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении наших граждан или российских организаций, аккредитованных в данном иностранном государстве.

Однако, по нашему мнению, и здесь инспекторы не совсем правы. В пп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса идет речь исключительно о жилых помещениях. А норма п. 1 ст. 149 Налогового кодекса относится ко всем видам помещений. К тому же она вполне подходит к случаям сдачи жилья в аренду иностранцам. Ведь в ней нет каких-либо указаний на ограничения применения льготы в зависимости от того, кем является арендатор.

Таким образом, трактовка налогового законодательства, предложенная инспекторами, существенно ущемляет права арендатора при сдаче жилья иностранным лицам. А с учетом разъяснений, касающихся правил применения самого п. 1 ст. 149 Налогового кодекса, получить освобождение невозможно. Напомним: сотрудники налогового ведомства считают, что в настоящее время рассматриваемую льготу для иностранцев невозможно использовать в принципе. Дело в том, что перечень иностранных государств, законодательство которых содержит аналогичную льготу в отношении резидентов России, был составлен на основе прежней редакции Налогового кодекса (Приказ МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386). А до тех пор пока не будет утвержден новый перечень стран, сотрудники налогового ведомства предложили решать этот вопрос в каждом конкретном случае индивидуально. Об этом инспекторы сообщили в своем Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15. Поэтому получается, что, если страна включена в старые перечни, утвержденные налоговой службой, это еще не значит, что льготу по налогу на добавленную стоимость арендодатель получит.

Освобождение от НДС банковских операций

Освобождение от НДС банковских операций (за исключением инкассации) предусмотрено Налоговым кодексом (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Возникает вопрос: какие именно операции, совершаемые банками, следует относить к числу освобождаемых от налогообложения?

В данном обзоре специалисты ФНС указывают, что к числу таких операций, в частности, относятся:

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц, в том числе операции по оформлению чековых книжек;

- выдача банковской гарантии и другие операции.

В то же время к числу перечисленных выше банковских операций не относятся операции:

- по оформлению карточек с образцами подписей и оттиска печати клиентов;

- по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований;

- по отправке документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой;

- по осуществлению уполномоченными банками функций агента валютного контроля;

- по авизованию изменения условий гарантии, приему, проверке и отсылке документов, предгарантийных писем.

Соответственно, такие действия банков подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

НДС при аренде имущества, находящегося

в государственной собственности

В комментируемом обзоре инспекторы еще раз заострили внимание на случаях, когда арендодателями государственного имущества выступают лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. При этом не являясь органами государственной власти и управления. В частности, в двух вопросах обзора речь идет об обязанности уплаты НДС в ситуации, когда муниципальное унитарное предприятие, будучи балансодержателем муниципальной недвижимости (помещения), сдает его в аренду организации.

Ответ однозначен: по договорам аренды государственного имущества, заключенным непосредственно между фирмой-арендатором и балансодержателем (в данном случае МУП), не относящимся к органам власти и управления, НДС в бюджет платит балансодержатель. То есть у арендатора не возникает обязанности налогового агента по НДС, как это установлено п. 3 ст. 161 Налогового кодекса. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по аренде. Налогоплательщиком же в данной ситуации является арендодатель, который в общеустановленном порядке исчисляет и платит НДС.

Обратим внимание налогоплательщиков - арендаторов госимущества еще на одну из возможных особенностей таких арендных договоров. Решение о передаче объекта недвижимости в аренду может оформлять Мингосимущество России (или его территориальные органы) либо путем подписания договора о передаче объекта, либо путем согласования условий арендного договора Мингосимуществом России или его территориальным подразделением (что удостоверяется подписью соответствующего должностного лица и печатью этого органа).

Если по договору аренды Мингосимущество России (его территориальные органы) приняло решение о передаче в аренду объекта недвижимости, подписав договор в качестве арендодателя, то обязанность по исчислению НДС с сумм арендной платы возникает у арендатора. То есть последний признается налоговым агентом (п. 3 ст. 161 НК РФ).

В другом случае Мингосимущество России (его территориальный орган), приняв решение о передаче в аренду объекта недвижимости, лишь согласовывает условия арендного договора (удостоверяя это подписью соответствующего должностного лица и печатью) и в данном договоре не фигурирует в качестве арендодателя. При этом арендодателем является лицо, не относящееся к органам власти и управления, и на данный договор положение п. 3 ст. 161 Налогового кодекса не распространяется. Такие разъяснения были даны в Письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807.

НДС при расчетах собственным имуществом

Еще один интересный и небесспорный вопрос, рассмотренный налоговыми специалистами, сформулирован следующим образом. Какую ставку НДС (прямую или расчетную) следует применять налогоплательщику, если в расчетах за приобретенные товары он использует собственное имущество (в т.ч. сырье, материалы, комплектующие изделия, готовую продукцию, основные средства)?

Отправным моментом для ответа на данный вопрос служат положения п. 2 ст. 172 Налогового кодекса. В соответствии с ними при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляют исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, проводимых в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

На основании этой нормы Кодекса налоговая служба совершенно справедливо утверждает, что сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком при оплате приобретенных им товаров (работ, услуг) собственным имуществом, рассчитывается исходя из стоимости этого имущества (с учетом переоценок и амортизации), числящегося на балансе у данного налогоплательщика.

Далее же федеральные инспекторы ссылаются на п. 3 ст. 38 Налогового кодекса, который указывает, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. И делают вывод, что на этом основании к балансовой стоимости передаваемого в оплату (читай - реализуемого) имущества должна применяться соответствующая данному товару расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118).

Безусловно, из данных рассуждений не очень понятно, почему для определения суммы входящего налога должна использоваться ставка, применяемая при реализации имущества, которое налогоплательщик передает в счет оплаты получаемых товаров (работ, услуг).

Поэтому, по нашему мнению, вопрос определения ставки НДС, которую нужно использовать для применения права на зачет НДС по договорам мены (бартера), продолжает оставаться открытым, причем сразу по нескольким аспектам.

Во-первых, едва ли правомерно говорить, что нормы п. 2 ст. 172 Налогового кодекса свидетельствуют о возможности зачета только тех сумм налога, которые налогоплательщик реально передал, исходя из стоимости поставляемого им самим имущества. То есть если передается имущество со ставкой 0, 10 или 18 процентов, то и расчет возмещаемых сумм НДС от балансовой стоимости передаваемого имущества должен производиться соответственно исходя из этих ставок.

В данном случае принципиально не то, какая величина НДС содержалась в стоимости ранее приобретенного имущества, используемого для произведения расчетов, а в каком размере налог оплачен поставщику товаров (работ, услуг) в составе их цены, согласованной сторонами. Отметим, что п. 2 ст. 172 Налогового кодекса как раз содержит метод определения величины сумм, которые могут считаться фактически уплаченными поставщику и исходя из которых принимается к зачету НДС по данным поставкам товаров (работ, услуг). А к возмещению налог должен приниматься исходя из сумм, оплаченных поставщику, и именно той ставки НДС, которая указана им.

Данный вывод следует как из буквального прочтения п. 2 ст. 172 Кодекса в целом, так и из оценки факта, что в нем особо оговаривается распространение содержащихся положений на такой вид имущества, как векселя третьих лиц. На что же указывает эта специально приведенная оговорка?

Известно, что векселя априори не облагаются НДС - как ценные бумаги (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Получается, указанная норма Кодекса говорит о том, что налогоплательщик, передавая при расчетах с поставщиком вексель (иначе говоря - имущество, реализация которого не облагается НДС), все равно принципиально имеет право на зачет входного НДС по получаемым товарам (работам, услугам), оплата которых произведена таким способом. О том же свидетельствует и п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В нем, в частности, сказано, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей третьих лиц налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным данному продавцу и подлежит вычету в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель был ранее получен им в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или фактически оплачен денежными средствами. Таким образом, и федеральное налоговое ведомство подтверждает право налогоплательщика на зачет входного НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным с использованием векселей. Несмотря на то, что при приобретении векселей НДС нет и быть не может. В этих ситуациях сами инспекторы определяют зачетную сумму налога, исходя из налоговой ставки, по которой облагаются поступающие (оплачиваемые) товары (работы, услуги). Тогда логично задать вопрос: а почему налоговые специалисты ограничивают право на зачет НДС в ситуации, когда оплата производится облагаемым имуществом, но по льготной ставке?

К сожалению, в настоящее время нет устоявшейся судебной практики по данному вопросу. Однако, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.04.2004 N А14-8880-03/299/25 суд разделяет высказанную нами точку зрения. В частности, в решении судей указано, что "при проведении товарообменных операций сумма принимаемого к вычету НДС ставится Налоговым кодексом исключительно в зависимость от балансовой стоимости передаваемого имущества, но не в зависимость от применяемой при этом ставки НДС".

Во-вторых, следует понимать, что, даже с учетом изложенных выше логических построений, вопрос о том, какую ставку - расчетную или базовую - нужно использовать для определения суммы НДС к вычету при использовании в расчетах собственного имущества покупателя, также остается открытым. При этом нужно учитывать, что данный порядок должен быть единым при расчетах любым имуществом, включая векселя. Ведь п. 2 ст. 172 Кодекса не делает каких-либо исключений в зависимости от вида имущества, которое передается взамен.

Данный вопрос возникает из-за недостаточно точных формулировок в самом Налоговом кодексе об исчислении сумм НДС исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Например, неясно, является ли размер балансовой стоимости передаваемых активов только законодательно установленной базой для расчета предельной суммы НДС, которая может быть принята к вычету, или же эта стоимость рассматривается как сумма, засчитываемая в качестве величины оплаты за полученные товары. В первом случае логично применять базовые ставки НДС. Если же балансовая стоимость передаваемого имущества призвана определять величину оплаченной части полученных товаров, то должны применяться расчетные ставки. Естественно, что рассчитанная контрольная сумма НДС в этих двух ситуациях будет существенно различаться.

С экономической точки зрения логично было бы применять расчетную ставку по векселям и другому имуществу, не облагаемому НДС, а также по имуществу, которое ранее было учтено на балансе вместе с НДС. Балансовая стоимость такого имущества обоснованно может рассматриваться в качестве оплаченной величины полученных товаров (работ, услуг). По имуществу же, приобретаемому с учетом НДС, но при этом с правом на включение данных сумм налога в состав налоговых вычетов, НДС в балансовой стоимости не учитывается. Следовательно, в такой ситуации экономически справедливо было бы применять уже базовые ставки НДС.

Однако, как отмечено выше, налоговое законодательство не делает различий для расчета сумм НДС к вычету в зависимости от вида имущества, которое используется при расчетах (хотя экономически оправданным был бы именно такой подход).

В такой ситуации, по нашему мнению, все же более логичным является применение расчетных ставок, как это и предложено федеральными инспекторами. При этом балансовая стоимость передаваемого имущества рассматривается именно как величина произведенной оплаты за полученные товары (работы, услуги), которая уже содержит в себе оплаченную часть НДС. Такой подход, с одной стороны, обеспечивает единообразие методов расчета вне зависимости от вида передаваемого имущества, а с другой - не может привести к принятию НДС к зачету в завышенном размере. Однако нельзя отрицать, что и точка зрения об использовании базовых ставок НДС в данной ситуации также имеет право на существование. Тем не менее во избежание принципиальных разногласий с налоговыми работниками предпочтительно воспользоваться разъяснениями ФНС.

Подписано в печать

27.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——