"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 13

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 08.06.2005 N 03-03-02-04/1/140

<ОБ ОТРАЖЕНИИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ С УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ>>

В большинстве случаев при покупке основных средств поставщики указывают в первичных документах и счетах "В том числе НДС". Как быть с входным НДС покупателям, применяющим УСН? Согласно п. п. 2 и 3 ст. 346.11 Налогового кодекса они не являются плательщиками этого налога (за исключением налога уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ). Поэтому "упрощенцы" не могут принять к вычету НДС по приобретенным основным средствам. Но как же им следует учесть суммы входного НДС: включить в первоначальную стоимость основного средства или признать в качестве самостоятельной статьи расходов?

Налоговый кодекс прямого ответа не дает. В пп. 1 п. 1 ст. 346.16 лишь указывается, что фирма может уменьшить доходы на "расходы по приобретению основных средств". Причем непонятно, включается НДС в эту статью расходов или нет. Проблема учета входного НДС волнует налогоплательщиков, применяющих "упрощенку", уже давно. Особенно актуальной она становится в тех случаях, когда Налоговый кодекс требует произвести пересчет расходов по основным средствам по правилам гл. 25 Налогового кодекса, то есть начислить по ним амортизацию за время применения УСН. Сделать это надо в двух случаях: если организация в первые три года работы на "упрощенке" решит продать основное средство, приобретенное в период применения данного налогового режима (абз. 10 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), и если налогоплательщик осуществляет переход с упрощенной системы налогообложения на общую (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

В комментируемом Письме Минфин как раз и рассматривает второй из возможных вариантов. Понятно, что подход к решению поставленного вопроса должен быть единым для любых случаев, и значит, для всех налогоплательщиков-"упрощенцев" важно правильно понять позицию ведомства, отвечающего за трактовку спорных налоговых моментов. Однако сделать это не так просто ввиду запутанности изложения.

Вроде все как всегда...

Финансовая служба совершенно справедливо указывает, что Налоговый кодекс предусматривает, что расчет сумм амортизации должен осуществляться с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса, то есть по правилам ее начисления в соответствии с нормами ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса. Однако тут же зачем-то обращается к правилам учета основных средств в бухгалтерском учете, которыми должны руководствоваться и "упрощенцы" и согласно которым суммы НДС как невозмещаемые налоги включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Хотя, как всем хорошо известно, правила бухгалтерского и налогового учета основных средств с 2002 г. имеют существенные различия.

Далее в Письме уже идет ссылка "по существу" на правила налогового учета основных средств, предусмотренные гл. 25 Налогового кодекса, которыми Минфин и предлагает руководствоваться при определении суммы амортизации по объектам основных средств, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения. В частности, дается ссылка на ст. 257, согласно которой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Пункт 2 ст. 346.11 Кодекса определил, что все организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Следовательно, совершенно справедливо, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, являются невозмещаемыми налогами. Таким образом, делает вывод Минфин, они включаются в стоимость приобретаемых основных средств и в расходы в порядке, установленном ст. 346.16 Кодекса.

Вроде бы очевидно, что сумма НДС не может быть учтена в расходах "упрощенцев" одновременно по двум основаниям: в составе стоимости приобретаемых основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и как самостоятельный вид расхода (пп. 8, 11, 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Ведь включение уплаченных при приобретении основного средства сумм НДС в состав расходов на его приобретение (т.е. в первоначальную стоимость) автоматически означает возможность списания сумм данного налога только в составе стоимости самого основного средства, то есть по основаниям пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса.

Из этого следует, что Минфин вроде бы остался верен своей прежней позиции, изложенной в Письме от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44.

В нем сотрудники Минфина четко разграничили свой подход по вопросу входного НДС в отношении покупных товаров, по которым НДС следует учитывать в расходах отдельно от стоимости, и основных средств (нематериальных активов), по которым, напротив, следует включать налог в стоимость. В частности, они отметили, что НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, является невозмещаемым налогом. Поэтому сумма налога включается в стоимость приобретаемых объектов или в расходы в порядке, установленном ст. 346.16 Налогового кодекса.

Как видно, формулировки в этих двух Письмах Минфина почти дословно совпадают. Отметим, что налоговое ведомство в своих частных ответах тоже однозначно придерживалось аналогичной точки зрения, предписывая "упрощенцам" включать в стоимость основного средства входной НДС. Так, например, в своих Письмах от 29.03.2004 N 21-09/21077 и от 10.09.2004 N 21-09/58952 московские инспекторы указывают следующее. Подпунктом 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса предусмотрены расходы в виде суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам и услугам). Однако он не может распространяться на случай с основными средствами, и уплаченный по ним НДС должен включаться в стоимость этих объектов.

Читаем до последней точки

Итак, казалось бы, все ясно и вывод неутешителен: фирмы и предприниматели, применяющие "упрощенку", как и прежде, должны при покупке основных средств списывать НДС в расходы только в составе расходов на их приобретение.

Конечно, в целом для определения налоговой базы порядок включения НДС в расходы принципиального значения не имеет. Ведь как бы он ни учитывался (в стоимости основных средств и нематериальных активов или отдельно), сумма единого налога от этого не изменится. Однако порядок списания сумм налога исключительно в составе первоначальной стоимости основных средств может быть не выгоден налогоплательщику. Если основное средство вводится в эксплуатацию значительно позднее момента его приобретения или в уже отмеченных нами двух случаях пересчета расходов по основным средствам в период применения.

Однако не следует огорчаться раньше времени. Читаем следующий абзац Письма. И оказывается, в нем сотрудники Минфина из всего ранее сказанного делают вывод, противоположный своим прежним взглядам на обсуждаемый вопрос.

В целях начисления сумм амортизации в период применения УСН первоначальная стоимость объектов основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС, уплаченного при их приобретении, и учтенных в качестве расходов за период применения УСН-режима.

Вроде бы просто: "НДС не входит в первоначальную стоимость основных средств и учитывается в налоговом учете "упрощенцами" в качестве самостоятельного расхода". Таким образом, можно считать, что позиция Минфина по рассматриваемому вопросу изменилась в пользу налогоплательщиков. И теперь расходы по входящим суммам НДС при покупке основных средств разрешается учитывать по отдельной статье расходов. Видимо, как налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Хотя ранее как налоговые инспекторы, так и финансисты были против применения указанной нормы Кодекса к рассматриваемой ситуации.

Обратите внимание: без проблем отнести на расходы НДС можно только в случае, если данный налог уплачен при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ (пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В состав расходов включаются суммы таможенных платежей. А НДС, уплаченный на таможне, относится именно к ним (пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ). То есть стоимость ввозимого имущества учитывается в расходах отдельно от суммы таможенных платежей.

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

Подписано в печать

24.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——