"Учет. Налоги. Право", 2005, N 24

ПЕРЕХОДНАЯ РЕГРЕССИЯ

ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Ситуация. Организация перешла с упрощенной системы на общий режим налогообложения. Если в фирме работают высокооплачиваемые специалисты, то возникает вопрос. Какой период нужно брать для расчета ЕСН по регрессивной шкале: с начала года или с того квартала, в котором потеряно право применять спецрежим?

Вполне может случиться так, что "упрощенный" период для организации закончится в середине года. Ситуация не очень приятная. Ведь придется платить налоги по общей системе, включая ЕСН. А раз есть единый социальный налог, то есть и право на применение регрессии. Вопрос только в том, когда организация может им воспользоваться.

Как выяснил корреспондент "УНП", специалисты ФНС России и Минфина России единодушно считают, что для расчета регрессии нужно брать совокупный доход с начала того квартала, в котором организация ушла с "упрощенки". Как видите, позиция не в пользу налогоплательщиков. Однако изложенная логика контролеров небезупречна, и с ней можно поспорить.

Налоговый период начинается в середине года?

Итак, инспекторы считают, что период, с которого организация будет суммировать выплаты для применения "льготной" ставки по ЕСН, начинается в том квартале, когда утрачено право на применение "упрощенки". Ведь в период применения спецрежима компания ЕСН не платила. Значит, и налоговую базу не определяла. Именно такую точку зрения высказали сотрудники управления единого социального налога ФНС России. В разговоре с корреспондентом "УНП" они сообщили, что в этом случае налоговая база по ЕСН рассчитывается нарастающим итогом с начала первого месяца квартала, в котором организация перешла на общий режим. Следовательно, с этого же момента начнется и налоговый период по ЕСН. Аналогичную позицию корреспонденту "УНП" подтвердили специалисты отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога Минфина России.

Исходя из такого подхода чиновников, период применения регрессии по ЕСН сдвигается. Для наглядности рассмотрим ситуацию на примере одного сотрудника.

Пример 1. С начала 2005 г. организация применяет упрощенную систему налогообложения. В июне этого года выручка превысила 15 млн руб. Следовательно, со второго квартала 2005 г. компания переходит на общий режим. Ежемесячная зарплата генерального директора составляет 60 000 тыс. руб.

Условием для применения "льготной" ставки является превышение выплат работнику с начала года суммы в 280 тыс. руб. (ст. 241 НК РФ). Этот барьер зарплата генерального директора превысит в мае 2005 г. (60 000 руб. х 5 мес.).

В нашем случае организация начинает платить ЕСН с апреля 2005 г. То есть с первого месяца квартала, в котором она перешла на общий режим налогообложения. С этого же момента, по мнению налоговиков, для нее начинается налоговый период по ЕСН.

Таким образом, рассчитывать налог по сниженной ставке с выплат генеральному директору организация сможет с августа 2005 г.

Точка отсчета - новый год

Однако мы с таким подходом чиновников не согласны. Налоговый кодекс ничего не говорит по поводу применения регрессии в такой ситуации. На наш взгляд, организация может рассчитывать налог по льготным ставкам исходя из выплат с начала года.

Для этого есть два основания. Во-первых, по ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год. То есть с 1 января по 31 декабря. Других сроков для начала и окончания налогового периода нет.

Во-вторых, когда налоговая база по работнику с начала года превышает 280 тыс. руб., ЕСН рассчитывается по сниженной ставке (ст. 241 НК РФ). Здесь как раз и установлен период, с начала которого определяется право на применение регрессии. Это время с начала года по месяц, в котором выплаты превысят установленный предел. При этом налоговой базой являются все выплаты и вознаграждения, начисленные работнику за налоговый период. То есть за календарный год. Иных положений в Налоговом кодексе нет.

Следовательно, организация, перешедшая с "упрощенки" на обычный режим налогообложения, имеет право применять регрессивную шкалу по ЕСН. Причем по выплатам с начала календарного года.

Пример 2. Немного изменим условия предыдущего примера. Предположим, организация не пошла по пути, предложенному чиновниками.

Тогда выплаты генеральному директору с мая 2005 г. можно облагать по сниженной ставке. Она составляет ежемесячно 72 800 руб. плюс 10 процентов от суммы, превышающей 280 000 тыс. руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Это еще не все. Два последних месяца в году (ноябрь и декабрь) ставка будет еще ниже. Ведь зарплата генерального директора с января по октябрь 2005 года как раз достигнет "третьего порога" регрессивной шкалы, то есть составит 600 000 руб. (60 000 руб. х 10 мес.). Ставка будет 104 800 руб. плюс 2 процента от суммы, превышающей 600 000 руб.

Если организация решит избрать этот путь, вероятно, что спор с налоговыми органами придется решать в суде. А его исход предсказать трудно, поскольку арбитражной практики по этому вопросу на сегодняшний день нет.

Взносы в ПФР "на нашей стороне"

Нельзя оставлять без внимания и страховые взносы в Пенсионный фонд. По ним организация тоже может применять регрессивные ставки. Дело в том, что объектом обложения пенсионными взносами и базой для их начисления как раз и является налоговая база по единому социальному налогу. Об этом сказано в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Здесь относительно применения регрессии сомнений нет никаких. Ведь в период применения "упрощенки" организация обязана платить взносы в Пенсионный фонд (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Это обязанность сохранится за ней и после ухода с "упрощенки".

Соответственно, если мы продолжим рассматривать наш пример, получается такая ситуация. Организация может рассчитывать страховые взносы в Пенсионный фонд с выплат генеральному директору по "льготным" ставкам с мая 2005 г. Причем независимо от того, какой режим налогообложения она применяет.

Если компания пойдет по пути Минфина и ФНС и будет рассчитывать регрессию по ЕСН с августа 2005 г., она столкнется с еще одной неувязкой. Дело в том, что ей придется отдельно рассчитывать налоговую базу по ЕСН и взносам в ПФР. Соответственно, применять две разные шкалы регрессии. И в этом случае будет нарушен порядок заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Форма карточки утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. Она заводится на каждого работника с начала календарного года.

Если следовать разъяснениям Минфина и ФНС, то в карточке не будет совпадать сумма показателей по графам 7, 9, 11 с данными по графе 17. В них указывается налоговая база по ЕСН (с разбивкой по федеральному бюджету и фондам) и база для взносов в Пенсионный фонд. Эти показатели нарастающим итогом с начала года будут разными. А это недопустимо в силу п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ, где сказано, что база по взносам в Пенсионный фонд должна совпадать с налоговой базой по ЕСН.

Таким образом, единственно верный путь - это брать за отправную точку для применения регрессии по ЕСН начало года. В этом случае расхождений по индивидуальной карточке не будет.

А.В.Илюшечкин

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

24.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——