"Бухгалтерия в вопросах и ответах", 2005, N 2

Вопрос: Вправе ли налогоплательщик учесть в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы по оплате услуг банка за предоставление банковской гарантии по обязательству налогоплательщика оплатить поставленные ему товары? Если да, то в каком порядке следует учитывать данные суммы: по мере оплаты товаров или единовременно?

Ответ: Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы организации на оплату услуг банков.

В соответствии со ст. 368 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ).

Таким образом, расходы организации по оплате услуг банков в виде предоставления банковской гарантии могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

При реализации указанного имущества (покупных товаров) налогоплательщик на основании п. 1 ст. 268 НК РФ вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если такие расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Исходя из изложенного под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения. Все иные расходы, связанные с приобретением покупных товаров, включаются в издержки обращения и учитываются в расходах текущего периода, за исключением транспортных расходов, связанных с приобретением товаров.

Поскольку банковская гарантия напрямую не связана с реализацией приобретенных товаров, то расходы по оплате услуг банка за предоставление банковской гарантии могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При этом датой осуществления внереализационных расходов, в частности в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Подобная точка зрения была высказана в Письмах МНС России от 15.05.2003 N 02-5-11/116-С651 и от 21.05.2004 N 02-5-11/98@.

Ю.Л.Романова

Аудитор

Подписано в печать

23.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——