"Право и экономика", 2005, N 7

ПРИМЕНЕНИЕ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

Правила применения вычетов по НДС регламентируются ст. ст. 171, 172 НК РФ. Как показывает практика взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа, применение норм данных статей вызывает много спорных ситуаций между налогоплательщиком и налоговым органом.

Общие положения

Примечание. Пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

Общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, может быть уменьшена на следующие суммы:

суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ), - так называемый входной НДС;

суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами (п. 3 ст. 171);

суммы НДС, уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171);

суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. п. 5 и 8 ст. 171);

суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171);

суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

Какие условия необходимо соблюсти

для применения вычетов по НДС?

Сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно предъявить к вычету при одновременном выполнении следующих четырех условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172);

3) товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172).

Кроме этого, в отношении нормируемых расходов вычеты НДС осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171).

В соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.

В соответствии с п. 4 ст. 170 суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Такая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Раздельный учет "входного" НДС

Налогоплательщику необходимо вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Также налогоплательщик может не применять вышеназванное положение к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В каких случаях суммы "входного" НДС

к вычету предъявить нельзя?

В п. 2 ст. 170 НК РФ перечислены ситуации, когда суммы "входного" НДС следует включать в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг):

товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) (передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);

товары (работы, услуги) приобретены для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

товары (работы, услуги) приобретены для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

товары (работы, услуги) приобретены лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Порядок вычета сумм НДС,

исчисленных и уплаченных налоговым агентом

Статья 161 НК РФ закрепляет ряд случаев, когда организация является налоговым агентом, а именно:

налоговым агентом признается организация (предприниматель), которая на территории РФ приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах;

налоговым агентом признается организация (предприниматель), арендующая государственное имущество у органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления);

налоговым агентом признается лицо, реализующее на территории РФ конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады.

В перечисленных случаях налоговый агент обязан исчислить, удержать из выплачиваемых им средств и перечислить в бюджет сумму НДС.

Предъявить эти суммы НДС к вычету налоговый агент может, если выполняются следующие условия:

приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

сумма НДС была фактически удержана из выплаченных доходов и перечислена в бюджет.

Порядок вычета сумм НДС

при товарообменных (бартерных) операциях

Напомним, что в соответствии с гражданским законодательством при приобретении товаров по товарообменному (бартерному) договору задолженность приобретающей стороны перед поставщиком погашается в момент выполнения своих обязательств по договору, т.е. в момент осуществления встречной поставки товаров.

Таким образом, принять к вычету "входной" НДС по товарам, полученным по бартерному договору, налогоплательщик может только после того, как он выполнит свои обязательства по встречной поставке.

Размер суммы НДС, которую можно предъявить к вычету при приобретении товаров по бартеру, определяется в соответствии с нормами п. 2 ст. 172 НК РФ, который ограничивает сумму "входного" НДС, которую можно принять к вычету, величиной балансовой стоимости переданного в обмен имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ).

Порядок вычета сумм НДС при транзитных операциях

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ обязательным условием для применения налоговых вычетов сумм НДС по приобретенным товарам является их поступление (принятие к учету).

При транзитных операциях товары на склад организации-перепродавца физически не поступают, так как они направляются сразу же в адрес конечного покупателя.

Таким образом, приобретенные товары принимаются к учету на счетах учета имущества в тот момент, когда к организации переходит право собственности на эти товары от поставщика (продавца).

Следовательно, при транзитных операциях необходимо корректно определить, в какой момент к ней переходит право собственности на приобретенные товары.

В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь, передачей признается факт вручения вещи приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

В соответствии со ст. 224 ГК РФ вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Таким образом, момент принятия к учету приобретенных товаров, следовательно, и момент возникновения права на вычет "входного" НДС определяются в каждом конкретном случае в зависимости от условий договора, который заключен между организацией-перепродавцом и поставщиком.

Порядок вычета НДС по нормируемым расходам

Определенный перечень расходов для целей налогообложения прибыли учитывается в пределах установленных норм.

Соответственно, суммы входного НДС, уплаченные по соответствующим расходам, принимаются к вычету только в части, соответствующей нормам для целей налогообложения прибыли (п. 7 ст. 171).

К нормируемым расходам относятся:

расходы на командировки в части суточных и (или) полевого довольствия (пп. 12 п. 1 ст. 264);

расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264);

представительские расходы (п. 2 ст. 264);

расходы на прочие виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ;

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (пп. 2 п. 5 ст. 254);

расходы по освоению природных ресурсов (ст. 261);

расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262);

расходы на обязательное страхование имущества (п. 2 ст. 263).

НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается.

Порядок принятия к вычету сумм НДС

по расходам на командировки

На основании п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При определении перечня оказываемых командированным работникам услуг, которые могут быть включены в состав расходов на командировки, при определении сумм НДС, подлежащих вычету по командировочным расходам, организациям следует руководствоваться п. 7 ст. 171 НК РФ и пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам на командировки, в частности, относятся:

расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов также подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией");

расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Однако в п. 7 ст. 171 НК РФ упоминаются только расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, и расходы на наем жилого помещения, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, независимо от того, какие командировочные расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль, вычет по НДС может применяться только в отношении сумм НДС, уплаченного по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно (включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями), а также по расходам на наем жилого помещения.

При определении перечня расходов, относящихся к расходам на наем жилого помещения, следует руководствоваться пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, к вычету в указанном выше порядке принимаются суммы НДС, уплаченные по услугам по найму жилого помещения, а также по дополнительным услугам, оказанным в гостиницах в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов).

Зачастую налоговые органы отказывают в вычете сумм НДС по командировочным расходам, если не представлен счет-фактура. Арбитражные суды не согласны с такими выводами налоговых органов. Показательным является Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3729/03-ак.

Рассмотрим его подробнее.

Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговый орган установил необоснованное предъявление НДС к вычету из бюджета, уплаченного по расходам на командировки без наличия счетов-фактур.

Позиция налогоплательщика. Вычет по НДС по командировочным расходам применен правомерно, на основании иных документов в соответствии с п. 7 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Позиция налогового органа. Вычет НДС по услугам за проживание в гостиницах работников предприятия во время командировок произведен обществом в нарушение требований п. 1 ст. 169 НК РФ, поскольку не подтвержден счетами-фактурами.

Позиция суда. Решением суда позиция налогоплательщика признана правомерной с указанием на ее соответствие положениям налогового законодательства, регулирующим применение вычетов по НДС. Суд кассационной инстанции решение суда оставил без изменения и указал на следующие обстоятельства.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Примечание. Таким образом, налоговое законодательство допускает вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов.

Пунктом 7 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур (в которых сумма НДС выделяется отдельной строкой) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

При этом согласно п. 6 ст. 171 НК РФ соответствующая сумма налога включается в цену товара (работы, услуги), и в документах, выдаваемых покупателю, сумма НДС не выделяется.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Министерства финансов РФ

Подписано в печать

23.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——