"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 25

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ: В ПОСЛЕДНИЙ РАЗ ПО-СТАРОМУ

Как известно, с 1 января 2005 г. вступила в силу гл. 31 НК РФ "Земельный налог", однако по ее нормам налог в этом году уплачивают только те налогоплательщики, чья земля находится в пределах г. Москвы. На остальной же территории России в течение 2005 г. земельный налог взимается по старым правилам, установленным Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю". Планируется, что к концу 2005 г. в нашей стране пройдут все подготовительные землеустроительные работы, будет полностью завершена оценка земель, выделены границы земельных участков, и с 1 января 2006 г. все перейдут на уплату земельного налога по-новому, то есть по нормам гл. 31 НК РФ. Старый же Закон N 1738-1, за исключением ст. 25, с 1 января 2006 г. утрачивает силу (пп. 1 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ). Согласно ст. 16 Закона N 1738-1 юридические лица представляют расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку в налоговые органы не позднее 1 июля (начисление налога гражданам производится налоговыми органами, которые не позднее 1 августа вручают им платежные извещения о его уплате), поэтому сегодня как раз самое время в последний раз подробно рассказать об особенностях его исчисления и уплаты по старым правилам, тем более что и в них внесено много новшеств.

Ежегодным земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, за земли же, переданные в аренду, взимается арендная плата.

Согласно ст. 5 Земельного кодекса РФ собственниками земельных участков признаются лица, являющиеся их собственниками, землепользователями - владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования, землевладельцами - владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения, а арендаторами земельных участков - владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды или субаренды.

Объектом обложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков, земельные доли (в случае общей долевой собственности на земельный участок), предоставленные указанным выше лицам (за исключением арендаторов) в собственность, владение или пользование.

Основание для уплаты налога

Основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком (ст. 15 Закона N 1738-1).

Согласно ст. 4 Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество (которым в соответствии со ст. 130 ГК РФ являются и земельные участки), а также сделки с ним.

Внимание! Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ, являющийся единственным доказательством существования зарегистрированного права (ст. 2 Закона N 122-ФЗ).

Проведенная госрегистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (ст. 14 Закона N 122-ФЗ). Таким образом, указанное свидетельство и является тем самым документом, который служит основанием для установления и взимания земельного налога.

В случае перехода в течение года права собственности на земельный участок от одного плательщика налога к другому земельный налог исчисляется и предъявляется к уплате прежнему собственнику земли с 1 января этого года до месяца, в котором он утратил право на земельный участок (включая этот месяц), а новому - начиная с месяца, следующего за месяцем возникновения права на земельный участок (ст. 17 Закона N 1738-1 и п. 9 Инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю").

Пример 1. Согласно свидетельству о государственной регистрации право собственности на земельный участок перешло ООО "Камелот" 5 апреля 2005 г. В период до 5 апреля 2005 г. правом собственности на этот земельный участок обладало ЗАО "Инсбрук".

Земельный налог ООО "Камелот" уплачивает не за весь 2005 г., а только за период май - декабрь 2005 г. из расчета 8/12 от годовой суммы налога. За период январь - апрель 2005 г. налог уплачивает прежний собственник (ЗАО "Инсбрук") из расчета 4/12 годовой суммы налога.

Обратите внимание, что в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков (п. 4 ст. 8 Закона N 141-ФЗ).

В частности, на сегодняшний день признаются действительными и имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре следующие документы:

- государственные акты на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493;

- свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.03.1992 N 177;

- свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента РФ от 27.10.1993 N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России".

В недавно опубликованном Письме ФНС России от 29.04.2005 N 21-4-04/154@ "О земельном налоге" сообщается, что обязанность по уплате земельного налога организациями и физическими лицами, включая индивидуальных предпринимателей, возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельные участки. В общем-то это и так ясно, дело здесь в другом.

Представители налоговой службы дали понять, что собираются штрафовать организации, не принимающие меры по государственной регистрации земельных участков: при проведении контрольной работы к организациям в отношении земельных участков, по которым своевременно не принимаются меры по их государственной регистрации в органах юстиции (в том числе приобретенных на условиях договоров купли-продажи), согласно ст. 110 НК РФ должны применяться меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные ст. ст. 120 (или 122) НК РФ. При этом налоговым органам необходимо учитывать нормы Гражданского кодекса РФ, Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", а также условия договоров (в том числе в отношении сроков государственной регистрации объектов и ответственности сторон).

Что касается арендаторов земли, то они налог на землю не платят, поскольку в ст. 1 Закона N 1738-1 четко определено, что ежегодным земельным налогом облагаются только собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. В связи с этим, например, за земельные участки, необходимые для обслуживания нежилых строений, предоставленных в пользование юридическим лицам по договорам аренды, земельный налог взимается с арендодателя.

И еще. Действующее законодательство не содержит определенно выраженного предписания об обязательном заключении при аренде нежилых помещений в здании отдельного договора либо оформлении иного документа на право пользования земельным участком, занятым этим зданием, поэтому отсутствие такого договора (документа) не может рассматриваться как нарушение закона, влекущее ответственность, предусмотренную ст. 7.1 КоАП РФ.

К такому выводу недавно пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 1 февраля 2005 г. N 11301/04, после чего суд отменил штраф в размере 15 000 руб., начисленный арендатору помещения по ст. 7.1 КоАП РФ за использование земли без документов столичным Департаментом земельных ресурсов.

Другими словами, арендатор нежилого помещения не обязан оформлять право на часть земельного участка, занятого зданием, где находятся арендуемые им площади.

Исчисление и уплата налога

Налоговой базой по земельному налогу является площадь земельного участка. В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам (ст. 8 Закона РФ N 1738-1).

Внимание! Данные о площади занимаемого земельного участка, на основании которых исчисляется плата за землю, отражены в свидетельстве о государственной регистрации.

Налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению 2 (табл. 1 - 3) к Закону РФ N 1738-1 (за исключением земель сельскохозяйственного использования, занятых личным подсобным хозяйством и жилищным фондом, дачными и садовыми участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, для которых установлен иной порядок исчисления налога).

Размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год по ставкам, установленным в Законе N 1738-1, с учетом ежегодных корректировок (коэффициентов).

Действующие в 2004 г. размеры ставок земельного налога, за исключением налога на земли сельскохозяйственного назначения, применяются в 2005 г. с коэффициентом 1,1 (ст. 4 Закона N 141-ФЗ), то есть по ставке 62,72 коп. за один квадратный метр (в 2004 г. ставка равнялась 57,02 коп. за один квадратный метр).

По этому поводу Минфин России в своем Письме от 05.03.2005 N 03-06-02-02/15 отметил, что установленный на 2005 г. коэффициент индексации 1,1 к ставкам земельного налога, действовавшим в 2004 г., не применяется только в отношении ставок земельного налога, установленных для земельных участков, определенных ст. ст. 5 и 6 Закона РФ N 1738-1.

За земельные участки, не используемые или используемые не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере (ст. 3 Закона РФ N 1738-1).

Пример 2. ООО "Мальта" имеет на праве собственности неиспользуемый земельный участок в городе, расположенном в Центральном экономическом районе. Численность населения в городе - 400 000 человек. Средняя ставка земельного налога для этого города - 2 руб. за квадратный метр (в неденоминированных ценах 1994 г.).

При расчете ставки следует учесть коэффициент увеличения средней ставки налога за счет статуса данного города - развития его социально-культурного потенциала, который равен 2,3, и факт неиспользования земли, в связи с чем ставка налога еще и удваивается.

Ставка земельного налога по Центральному экономическому району в городе с численностью населения 400 000 человек в 2005 г. рассчитывается ООО "Мальта" следующим образом:

(2,0 руб/кв. м х 50 (1994 г.) х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.) х 2 (1999 г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.) х 1,1 (2004 г.) х 1,1 (2005 г.) : 1000 х 2,3 х 2,0 = 28,85 руб/кв. м.

При расчете ставок налога следует учитывать, что согласно ст. 8 Закона РФ N 1738-1 средние ставки налога дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов (границы зон определяются в соответствии с экономической оценкой территории и генеральными планами городов). Поэтому в зависимости от расположения земельного участка в конкретной градостроительной зоне города применяемая ставка будет либо меньше, либо больше средней ставки земельного налога в этом городе.

Согласно ст. 16 Закона N 1738-1 земельный налог, уплачиваемый юридическими лицами, исчисляется непосредственно этими лицами, в связи с чем организации ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку (по вновь отведенным земельным участкам расчет налога представляется в течение месяца с момента их предоставления).

Налогоплательщиками, осуществляющими уплату налога в соответствии с Законом РФ N 1738-1, по расчетам за 2005 г. применяется налоговая декларация по земельному налогу, утвержденная Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/725 "Об утверждении формы Налоговой декларации по земельному налогу и Инструкции по ее заполнению" (Письмо Минфина России от 14 марта 2005 г. N 03-06-02-02/17).

При заполнении разд. 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога по землям поселений; по расположенным вне населенных пунктов землям промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения; по землям водного фонда" налоговой декларации по строке 240 в отношении земельных участков, приобретенных налогоплательщиками на условиях осуществления на них жилищного строительства, налоговая ставка указывается с учетом положений, внесенных в ст. 8 Закона РФ N 1738-1 Законом от 20.08.2004 N 116-ФЗ (о самих изменениях, внесенных в ст. 8, несколько ниже).

Кроме того, в связи с изменениями порядка применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации", при заполнении налоговой декларации по земельному налогу разрядность по показателю "код бюджетной классификации" необходимо увеличить до двадцати знаков.

Суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября текущего года. Органы местного самоуправления с учетом местных условий имеют право устанавливать другие сроки уплаты налога (ст. 17 Закона N 1738-1).

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения.

Начисление земельного налога гражданам производится органами государственной налоговой службы, которые ежегодно не позднее 1 августа вручают им платежные извещения об уплате налога, в связи с чем хотелось бы отметить следующее.

Если члены жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражно-строительных кооперативов, а также садоводческих, огороднических и животноводческих товариществ имеют документы, удостоверяющие право собственности на земельный участок, земельный налог исчисляется каждому из них налоговыми органами, и в таком случае каждый член данного кооператива (товарищества) уплачивает земельный налог самостоятельно. При этом возмещение каких бы то ни было расходов кооператива или товарищества их членами в виде уплаты взносов не может рассматриваться в качестве уплаты налога.

До выдачи свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками членам указанных выше кооперативов (товариществ) налогоплательщиками земельного налога являются кооперативы и товарищества.

В таком случае указанные организации представляют налоговые декларации по земельному налогу в налоговые органы того административного района, на территории которого находятся земельные участки (за исключением членов кооперативов и товариществ, получивших такие свидетельства).

Когда члены жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражно-строительных кооперативов, садоводческих, огороднических и животноводческих товариществ получат свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками, исчисление земельного налога будет производиться каждому из них налоговыми органами.

Таким образом, те члены кооперативов и товариществ, которые имеют правоустанавливающие документы на земельные участки, уплачивают земельный налог самостоятельно на основании уведомлений, полученных из налоговых органов; за остальных земельный налог перечисляется в бюджет централизованно администрацией кооператива (товарищества).

Что касается членов кооперативов (товариществ), получивших правоустанавливающие документы на землю, то, как уже отмечалось, им ежегодно не позднее 1 августа налоговый орган обязан направить уведомление на уплату земельного налога, в котором указываются размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок его уплаты.

Налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

На основании уведомления физические лица производят уплату земельного налога, так же как и юридические, равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября путем перечисления их в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) земельного участка.

Физические лица, своевременно не привлеченные к уплате налога на землю, уплачивают его не более чем за три предыдущих года.

Обратите внимание: только сумму налога, но не пени, поскольку если налогоплательщик не вовремя получил налоговое уведомление (по вине налогового органа), то пени платить не нужно.

Пени уплачиваются только в случае, если налогоплательщик вовремя получил налоговое уведомление, но своевременно не уплатил сумму налога либо уклоняется от получения такого уведомления.

В случае когда налогоплательщик уклоняется от получения уведомления, оно направляется по почте заказным письмом. Данное уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, которая принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Обратите внимание, что сегодня ст. ст. 13, 18, 19 и 24 Закона N 1738-1 полностью утратили силу (ст. 5 Закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ и п. 2 ст. 5 Закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ).

Льготы

Законом N 1738-1 "О плате за землю" предусмотрено освобождение отдельных категорий граждан и организаций от уплаты земельного налога, полный перечень которых содержится в ст. 12. Здесь же хотелось коснуться только отдельных моментов, связанных со льготами.

Следует иметь в виду, что согласно поправкам, внесенным Законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, военнослужащие, граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями и имеющие общую продолжительность военной службы двадцать лет и более, члены семей военнослужащих и сотрудников органов внутренних дел, сотрудников Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, потерявшие кормильца при исполнении им служебных обязанностей, с 1 января 2005 г. должны уплачивать земельный налог, поскольку п. 18 ст. 12 Закона N 1738-1, полностью освобождавший этих лиц от его уплаты, утратил силу.

В отношении льготы для религиозных объединений, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры (п. 4 ст. 12 Закона РФ N 1738-1), следует иметь в виду некоторые особенности ее предоставления.

Во-первых, действие указанной льготы распространяется исключительно на религиозные организации, что объясняется следующим.

Согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и религиозных объединениях" религиозные объединения могут быть созданы в форме религиозных групп и религиозных организаций.

Религиозной группой признается добровольное объединение граждан, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры, осуществляющее деятельность без государственной регистрации и приобретения правоспособности юридического лица (ст. 7 Закона N 125-ФЗ).

Поскольку быть участниками гражданских отношений, то есть приобретать права и обязанности (в том числе по отношению к имуществу), совершать хозяйственные операции (сделки), могут только физические и юридические лица (п. 2 ст. 1 и п. 1 ст. 2 ГК РФ), то религиозные группы просто не могут быть ни собственниками земли, ни землевладельцами, ни землепользователями. Таким образом, они не являются и плательщиками земельного налога и, соответственно, просто не может быть и речи об использовании ими налоговой льготы.

Религиозной же организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица (ст. 8 Закона N 125-ФЗ), в связи с чем указанной льготой могут воспользоваться именно организации.

Во-вторых, к памятникам истории и культуры народов РФ относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры (ст. 3 Закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации").

В частности, к таким объектам относятся: церкви, колокольни, часовни, костелы, кирхи, мечети, буддистские храмы, пагоды, синагоги, молельные дома, храмовые комплексы, дацаны, монастыри, подворья и другие объекты, специально предназначенные для богослужений.

Информация об объектах культурного наследия и их территориях, а также о зонах охраны объектов культурного наследия при формировании и ведении государственного земельного кадастра, государственного градостроительного кадастра, иных информационных систем или банков данных, использующих (учитывающих) данную информацию, содержится в Едином государственном реестре объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ.

Внимание! На каждый объект культурного наследия, включенный в реестр, собственнику данного объекта соответствующим органом охраны объектов культурного наследия выдается паспорт объекта культурного наследия (ст. 21 Закона N 73-ФЗ), в который вносятся сведения, составляющие предмет охраны данного объекта культурного наследия, и иные сведения, содержащиеся в реестре.

Согласно ст. 5 Закона N 73-ФЗ земельные участки в границах территорий объектов культурного наследия, включенных в реестр, а также в границах территорий выявленных объектов культурного наследия относятся к землям историко-культурного назначения, правовой режим которых регулируется земельным законодательством РФ и Законом N 73-ФЗ.

Таким образом, религиозная организация, на земле которой находятся используемые ею здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры, имеет право на льготу по земельному налогу при наличии:

паспорта объекта культурного наследия на соответствующий объект;

правоустанавливающего документа на землю под этим объектом, который должен содержать ссылку на отношение данного земельного участка к землям историко-культурного назначения.

В-третьих, самое главное. По мнению представителей налоговой службы, рассматриваемая льгота предоставляется только в отношении земельного участка, находящегося непосредственно под храмом или иным культовым зданием, в отношении же иных участков земли этой религиозной организации льгота не предоставляется.

По мнению автора, это утверждение неверно, поскольку данная норма Закона сформулирована так, что если на земле религиозной организации находится хотя бы одно используемое ею здание, охраняемое государством как памятник истории, культуры и архитектуры, то все земли этой организации полностью освобождаются от уплаты земельного налога.

Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой: например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 сентября 1999 г. по делу N Ф08-1769/99-481А указано, что Закон не ограничивает размер льготируемой земли площадью памятника.

Следует помнить, что в соответствии со ст. 12 Закона N 1738-1 с лиц, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду (пользование) взимается земельный налог с площади, переданной в аренду (пользование).

Пониженная ставка налога

Согласно ст. 8 Закона N 1738-1 налог за земли, предоставленные физическим лицам для индивидуального жилищного строительства или занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а также личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка по пониженной ставке - в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. за один квадратный метр (с учетом деноминации (10 руб. - это норма 1994 г.) и коэффициентов индексации этот минимум в 2005 г. составляет 62,72 коп. за один квадратный метр).

Пример 3. Гражданин Грибов А.И. имеет в собственности земельный участок, предоставленный ему для индивидуального жилищного строительства, площадь которого составляет 1200 квадратных метров.

Город, на территории которого расположен земельный участок гражданина Грибова А.И., относится к Северо-Западному экономическому району, имеет численность населения 200 000 человек и признан городом с развитым социально-культурным потенциалом.

Средняя ставка земельного налога для этого города - 1,7 руб. за квадратный метр (в неденоминированных ценах 1994 г.).

При расчете ставки следует учесть коэффициент увеличения средней ставки налога за счет статуса данного города - развития его социально-культурного потенциала, который равен 2,2.

Ставка земельного налога по Северо-Западному экономическому району в городе с численностью населения 200 000 человек в 2005 г. рассчитывается следующим образом:

(1,7 руб/кв. м х 50 (1994 г.) х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.) х 2 (1999 г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.) х 1,1 (2004 г.) х 1,1 (2005 г.) : 1000 х 2,2 = 11,72 руб/кв. м.

С учетом того что в 2005 г. налог за земли, предоставленные физическим лицам для индивидуального жилищного строительства в границах городской (поселковой) черты, взимается в размере 3% от ставок, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 62,72 коп. за один квадратный метр, земельный налог за 2005 г. гражданину Грибову А.И. рассчитывается следующим образом:

1200 кв. м х 62,72 коп/кв. м = 752,64 руб.

Почему так, а не три процента? Потому что если исчислить 3% от средней ставки налога по рассматриваемому городу, то это составит 35 коп. за один квадратный метр, а минимальный размер земельного налога в 2005 г. равен 62,72 коп. за метр. Следовательно, для расчета налога берется 62,72 коп. за метр.

Совсем недавно по поводу неприменения пониженной трехпроцентной ставки налога в отношении недостроенного частного жилья были очень жаркие споры. Налоговые органы считали, что права на пониженную ставку земельного налога владельцы долгостроя не имеют (Письмо МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/351), и посылали им уведомления на уплату налога по полной ставке.

Однако Верховный Суд РФ встал на сторону налогоплательщиков (Определение от 13.02.2003 N 78-Впр03-3), указав, что предоставление трехпроцентной ставки находится в прямой зависимости от целевого назначения земли и не связывает право на ее применение со сроками сдачи дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилого фонда. Позже и Конституционный Суд РФ признал правоту в этом вопросе за налогоплательщиком (Определение от 05.06.2003 N 276-О).

Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 116-ФЗ определил порядок налогообложения земельных участков, предоставленных (приобретенных) для жилищного строительства, в том числе индивидуального, устранив, как отмечено в Письме Минфина России от 14 января 2005 г. N 03-06-02-02/01, правовую неопределенность понятия "земли, занятые жилищным фондом". Теперь земельные участки разделены на:

- предоставленные гражданам для индивидуального жилищного строительства;

- занятые жилищным фондом;

- приобретенные гражданами и организациями на условиях ведения жилищного строительства;

- приобретенные гражданами для ведения индивидуального жилищного строительства.

Трехпроцентная ставка налога в отношении земель, предоставленных гражданам для индивидуального жилищного строительства, применяется с 1 января 2000 г. (ст. 2 Федерального закона N 116-ФЗ), поэтому налогоплательщики, заплатившие налог по полной ставке, вправе вернуть излишне уплаченные за последние три года суммы либо зачесть их в счет будущих платежей.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

Кроме того, Федеральный закон N 116-ФЗ "О внесении изменений в статью 8 Закона РФ "О плате за землю" установил и различный порядок налогообложения земельных участков, приобретенных в собственность на условиях осуществления на них жилищного строительства (в том числе индивидуального жилищного строительства) до 1 января 2005 г. и приобретенных с 1 января 2005 г.

Так, в отношении земельных участков, приобретенных до 1 января 2005 г. в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, в том числе индивидуального жилищного строительства, налогообложение производится по полным налоговым ставкам земельного налога, установленным в городах и поселках городского типа, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. После государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости земельный налог подлежит уплате как за земли, занятые жилищным фондом, то есть по пониженной трехпроцентной ставке.

В отношении земельных участков, приобретенных с 1 января 2005 г. в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, в течение трех лет на срок проектирования и строительства налогообложение производится в двукратном размере от полной налоговой ставки земельного налога, установленной в городах и поселках городского типа.

Обратите внимание! В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства сумма земельного налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх однократного размера земельного налога, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

В последующие годы вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости земельный налог взимается в четырехкратном размере. После государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости земельный налог подлежит уплате как за земли, занятые жилищным фондом.

В отношении земельных участков, приобретенных с 1 января 2005 г. в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, в течение десяти лет на срок проектирования и строительства налогообложение производится по полным налоговым ставкам земельного налога, установленным в городах и поселках городского типа.

В последующие годы вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости земельный налог взимается в двукратном размере. После государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости земельный налог подлежит уплате как за земли, занятые жилищным фондом.

Кстати, этот же принцип "Быстрее построишь - меньше заплатишь" заложен и в гл. 31 НК РФ "Земельный налог" (п. п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ), поэтому с 2006 г., когда Закон РФ N 1738-1 утратит силу, он не изменится.

Обратите внимание, что достаточно льготный порядок уплаты налога за землю, занятую жилищным фондом и предоставленную для жилищного строительства, сохранился и в гл. 31 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 394 НК РФ в отношении земель, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства, налоговая ставка не может превышать 0,3% их кадастровой стоимости.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 394 НК РФ местным властям разрешается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

В г. Москве, например, согласно ст. 2 Закона N 74 налоговая ставка в 2005 г. в отношении земельных участков, занятых автостоянками для долговременного хранения индивидуального автотранспорта и многоэтажными гаражами-стоянками, жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства, установлена в размере 0,1% от их кадастровой стоимости.

Отражение налога в учете

В бухгалтерском учете коммерческой организации, не применяющей специальные режимы налогообложения, сумма налога на землю отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44). В налоговом учете земельный налог такой организации следует учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если организация имеет в собственности земельный участок, на котором осуществляется капитальное строительство здания или сооружения с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов, то сумма налога на землю, на которой строится объект, в период строительства относится на увеличение его стоимости.

Это следует из норм Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) и Методических рекомендаций по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99 (утв. Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31).

Выплата земельного налога в период строительства включается по статье (главе) "Подготовка территории строительства" в сводный сметный расчет стоимости строительства (п. 3.5.2 Методических указаний), а капитальные затраты, предусмотренные в сметах, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Таким образом, сумма налога на землю, на которой строится объект основных средств, относится на увеличение его стоимости. Однако, как уже отмечалось, это правило обязательно только для тех организаций, которые осуществляют капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет других источников, например за счет собственных средств организации, Методические указания носят рекомендательный характер и выполнять их необязательно.

По мнению автора, организация, ведущая строительство за счет собственных средств, может единовременно списать сумму земельного налога на себестоимость продукции, не увеличивая при этом стоимость строящегося объекта основных средств, и соответственно сумму налога на имущество, когда этот объект будет введен в эксплуатацию.

Переход на упрощенную систему налогообложения не освобождает организации от уплаты земельного налога, в связи с чем эти организации исчисляют и уплачивают налог на землю на общих основаниях. При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, может уменьшить полученные доходы на сумму уплаченного им земельного налога (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что касается некоммерческих организаций (НКО), то сумму земельного налога они уплачивают за счет целевых поступлений. В смете сумму налога можно включать отдельной строкой, а можно - по статье "Прочие расходы".

Если земельный участок (часть участка) используется некоммерческой организацией исключительно для осуществления предпринимательской деятельности, то сумму земельного налога (соответствующую часть) ей, так же как и коммерческой организации, следует учитывать в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В ситуации, когда НКО использует землю как в уставной некоммерческой деятельности, так и в предпринимательской, налоговая служба придерживается мнения, что налог следует уплачивать за счет целевых средств, поскольку распределение его суммы между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено.

По мнению автора, в такой ситуации сумму налога на землю следует учесть в составе общехозяйственных расходов и, как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль, распределить пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления. Это объясняется следующим.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.

Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст. 251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", то при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов некоммерческой организации следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие расходы, в том числе и сумма налога на землю, распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Такая позиция небесспорна хотя бы потому, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ).

Между тем далее в Кодексе появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", поэтому некоммерческим организациям следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, поскольку уже седьмой год в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Кроме того, в гл. 25 НК РФ имеется и специальная ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", которая в целях налогообложения позволяет бюджетным учреждениям принимать отдельные виды общих расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, пропорционально их объему в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Это еще один аргумент в пользу того, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся и средства целевого финансирования.

Формально это правило касается только бюджетных учреждений. А как же остальные? Давайте разберемся.

Под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ).

Согласно ГК РФ все юридические лица делятся на коммерческие и некоммерческие организации. Любое учреждение в соответствии со ст. 120 ГК РФ - это некоммерческая организация, следовательно, бюджетное учреждение является разновидностью некоммерческой организации.

Поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), а бюджетные учреждения являются разновидностью некоммерческих организаций, то НКО, не являющиеся бюджетными учреждениями, могут действовать по аналогии - распределять общие расходы пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.

Уточнение площади земельного участка

Коммерческая организация имеет свидетельство от 1996 г. на право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком площадью 5800 кв. м. При инвентаризации земельных участков для присвоения кадастровых номеров фактическая площадь нашей земли оказалась равной 8614 кв. м.

Имеет ли наше предприятие право не заключать договор аренды земли на разницу в площади земельного участка, выявленную при инвентаризации, или же обязано заключить?

Сумма аренды земли в городе в 10 раз превышает сумму налога на землю. Возможно ли такое?

Право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование (п. 1 ст. 268 ГК РФ).

С момента вступления в силу Земельного кодекса РФ (30 октября 2001 г.) земельные участки могут быть предоставлены вновь в постоянное (бессрочное) пользование только лицам, указанным в п. 1 ст. 20 ЗК РФ (а именно: государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления (п. 8 ст. 3 Закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации")).

Что касается земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, предоставленных лицам, не названным в п. 1 ст. 20 ЗК РФ, до вступления его в силу, в частности коммерческим организациям, то здесь хотелось бы отметить следующее.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ юридические лица (за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ) обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность по своему желанию до 1 января 2006 г.

Поскольку в свидетельстве на право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком указана площадь в размере 5800 кв. м, а фактически она составляет 8614 кв. м, то организация по своему выбору имеет право отказаться от этой разницы, выкупить ее или арендовать.

Заставить заключить договор аренды на "излишки" земли, выявленные при инвентаризации, организацию никто не может, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения любого договора, в том числе и аренды земли, необходимо выражение согласованной воли двух сторон.

Порядок определения размера арендной платы за земли, находящиеся в муниципальной собственности, устанавливается органами местного самоуправления (п. 3 ст. 65 ЗК РФ). При аренде земель, находящихся в муниципальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам их использования и категориям арендаторов, поэтому в их компетенции находится установление абсолютно любого размера арендной платы за указанные земли.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

23.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——