"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 7

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ В СВЯЗИ С ПОТЕРЕЙ КАЧЕСТВА

В деятельности организаций торговли весьма нередко возникают ситуации, когда они вынуждены продавать товар пониженного качества. При этом возникают вопросы, как правильно организовать бухгалтерский и налоговый учет, а также избежать дополнительных расходов в виде претензий со стороны покупателей. Здесь и далее предполагается, что организация торговли не ставит своей целью ввести покупателя в заблуждение и пытаться продать товар более низкого качества по цене более высокого.

При возникновении ситуаций, обусловливающих потерю качества продаваемых товаров, следует руководствоваться общими принципами гражданского законодательства, установленными отдельными статьями гл. 30 ГК РФ "Купля-продажа" (реализация товаров пониженного качества организациями оптовой торговли не рассматривается, так как представляется нехарактерной).

Так, ст. 469 ГК РФ установлено следующее:

- продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется;

- если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями;

- если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям;

- по соглашению между продавцом и покупателем может быть передан товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями, предусмотренными законом или в установленном им порядке. Возможность передачи товара более низкого качества (в том числе и по соглашению с покупателем) по той же цене ГК РФ не предусматривается.

Статьей 470 ГК РФ установлено, что товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать указанным выше требованиям в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются. Таким образом, предполагается возникновение ситуации, когда на момент продажи товар соответствовал требованиям качества, но в течение непродолжительного срока его качественные характеристики могут претерпеть негативные изменения. Чаще всего это относится к ситуациям продажи товара с истекающим сроком годности или гарантийным сроком (если предприятием-изготовителем гарантийный срок устанавливается не с момента начала эксплуатации товара, а с момента его выпуска). Гарантийный срок с момента передачи товара покупателю (ст. 457 ГК РФ), как правило, устанавливается договором купли-продажи.

Что касается срока годности, то основные законодательные требования к данной характеристике товара установлены ст. ст. 472 и 473 ГК РФ:

- законом или в установленном им порядке может быть предусмотрена обязанность определять срок, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (срок годности);

- товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором;

- срок годности товара определяется периодом времени, исчисляемым со дня его изготовления, в течение которого товар пригоден к использованию, либо датой, до наступления которой товар пригоден к использованию.

Последствия передачи товара ненадлежащего качества установлены ст. 475 ГК РФ.

Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

При этом ст. 476 ГК РФ установлено, что продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

То есть нетрудно убедиться, что продажа товара ненадлежащего качества по более высоким ценам может привести к необходимости провести целый комплекс достаточно трудоемких операций, которые не исключают осуществления дополнительных расходов. Отражение подобных операций в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, требует применения сложных учетных схем.

Поэтому наиболее целесообразным является предоставление скидок с цены товара и предупреждение покупателя о том, что качество товара несколько ниже того, которое указано в сопроводительных документах. Разумеется, при этом предполагается, что товар может быть использован в запланированных целях, но с определенными ограничениями - с повышенным расходом или в ограниченный срок.

Налоговое законодательство (так же как и гражданское) тоже допускает применение скидок к цене товара. Основные виды факторов, обусловливающих применение скидок, сформулированы в п. 3 ст. 40 НК РФ.

Такими обстоятельствами являются:

сезонные и иные колебания потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потеря товарами качества или иных потребительских свойств.

Применение скидок в данном случае позволяет существенно снизить риск образования убытков в связи с увеличением товарных запасов в течение сезона, когда они практически не продаются, а также в связи с тем, что в следующем сезоне определенные виды товаров могут быть вообще не востребованы потребителями (последнее актуально для товаров, спрос на которые во многом определяется изменениями моды). Таким образом, применение сезонных скидок по соответствующим группам товаров не только экономически целесообразно, но и может быть необходимо, чтобы избежать более крупных убытков:

истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров. В данном случае применение скидок также может быть вынужденным - товары, на которые устанавливаются сроки годности, не могут реализовываться после истечения этого срока. Если же торговая организация или организация общественного питания идет на нарушение и реализует такие товары, убытки в случае выявления таких нарушений могут быть несопоставимы по размерам с тем уменьшением прибыли, которое будет иметь место при своевременном применении торговых скидок;

маркетинговая политика, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки. Применение этих видов скидок имеет смысл только тогда, когда на рынке существуют аналогичные (по потребительским свойствам) товары и спрос на эти товары удовлетворен или почти удовлетворен. После завоевания экономической ниши скидки, как правило, отменяются;

реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Данный вид скидок близок к тем, которые описаны в предыдущем абзаце. Тем не менее имеются и существенные отличия - здесь речь может идти и о принципиально новых товарах, потребительский спрос на которые не сформировался ввиду отсутствия аналогов на рынках. Необходимость применения скидки при этом определяется исходя из платежеспособности потенциальных покупателей.

Нетрудно убедиться, что все применяемые скидки имеют ограниченный период действия (сезон, период до истечения срока годности, период до завоевания экономической ниши и т.п.).

Схему бухгалтерских проводок можно представить следующим образом:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой надбавки по приобретенным товарам;

дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 41 - на сумму стоимости реализованных товаров (по продажным ценам);

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90

и

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 62 - на сумму поступившей выручки;

дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - на сумму торговой наценки в части, приходящейся на реализованные товары;

дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - на сумму скидок по реализованным товарам.

Для наглядности целесообразно привести пример.

Пример 1. Торговой организацией, учитывающей товары по продажной стоимости, в январе приобретены товары, срок годности которых истекает в апреле, на общую сумму 100 тыс. руб., размер торговой надбавки - 20 процентов. В течение января - февраля реализована половина товаров. В марте месяце принято решение о применении к данному виду товаров скидки в размере 10 процентов от продажной стоимости. В марте месяце реализованы товары на сумму 30 тыс. руб. (по цене без учета скидки). Для упрощения операции, связанные с налогообложением (НДС), опущены.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных товаров по покупным ценам;

дебет счета 41 кредит счета 42 - 20 тыс. руб. - на сумму торговой надбавки;

дебет счета 90 кредит счета 41 - 60 тыс. руб. - на сумму стоимости товаров (по продажным ценам), проданных в январе - феврале;

дебет счета 62 кредит счета 90

и

дебет счета 50 кредит счета 62 - 60 тыс. руб. - на сумму поступившей выручки от продажи товаров в январе - феврале;

дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - 10 тыс. руб. - на сумму торговой надбавки по стоимости проданных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 10 тыс. руб. - на сумму финансового результата от продажи товаров в январе - феврале;

дебет счета 90 кредит счета 41 - 30 тыс. руб. - на сумму стоимости товаров, проданных в марте;

дебет счета 62 кредит счета 90

и

дебет счета 50 кредит счета 62 - 27 тыс. руб. - на сумму поступившей выручки (по ценам с учетом скидки - 30 тыс. руб. x 90%);

дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - 3 тыс. руб. - на сумму скидки по стоимости проданных товаров. На первый взгляд может показаться, что данная проводка искусственно завышает прибыль от реализации товаров. Однако это не так - в дебет счета 90 товары списываются по учетной (продажной) цене без учета скидки, а торговая надбавка списывается со счета 42 с учетом скидки - см. следующую проводку. В результате сумма прибыли от такой реализации будет уменьшена на сумму скидки - см. последнюю проводку;

дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - 7 тыс. руб. - на сумму торговой надбавки по стоимости товаров, проданных в марте месяце;

дебет счета 90 кредит счета 99 - 7 тыс. руб. - на сумму финансового результата от продажи товаров со скидкой.

Если бы в течение периода действия скидок осуществлялись прочие списания товаров (не на продажу), то сумма скидки к таким списаниям применяться не должна. То есть проводка: дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - делается на всю сумму торговой надбавки. Заметим, что документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности не обязывают отражать в системном учете сумму скидки, предоставляемой покупателям, приходящейся на остаток непроданных товаров. Поэтому все сказанное выше о таких расчетах справедливо только в отношении скидок, предоставляемых поставщиками на возмещение транспортных расходов, и т.п. скидок, связанных с расчетами между организациями.

Приведенная выше схема проводок справедлива для организаций, которые учитывают товары по продажным ценам. Как отмечалось выше, в организациях, учитывающих товары по покупным ценам, предоставление скидок в системном учете отдельно не отражается. Фактически сумма скидки выявляется сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 90.

Пример 2. Организацией, учитывающей товары по покупным ценам, приобретены товары, 1000 единиц, на общую сумму 100 тыс. руб. Розничная цена продажи за 1 единицу - 120 руб. После реализации 100 единиц товара организацией принято решение о применении скидки в размере 10 процентов. В течение срока действия скидки продано 100 единиц товара.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 90 кредит счета 41 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости товаров, проданных без скидки;

дебет счета 62 кредит счета 90

и

дебет счета 50 кредит счета 62 - 12 тыс. руб. - на сумму выручки, полученной от продажи товаров без скидки;

дебет счета 90 кредит счета 99 - 2 тыс. руб. - на сумму прибыли от продажи товаров без скидки;

дебет счета 90 кредит счета 41 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости товаров, проданных со скидкой;

дебет счета 62 кредит счета 90

и

дебет счета 50 кредит счета 62 - 10,8 тыс. руб. - на сумму выручки, полученной от продажи товаров со скидкой (100 ед. x 120 руб. x 90%);

дебет счета 90 кредит счета 99 - 800 руб. - на сумму прибыли от продажи товаров со скидкой.

Таким образом, влияние скидки на финансовые результаты деятельности торговой организации проявляется опосредованно.

Что касается налогообложения, то никакие корректировки налоговой базы в связи с применением скидок к реализуемым товарам действующим законодательством не предусмотрены. Более того, ст. 40 НК РФ специально оговорено, что рыночная цена определяется с учетом всех скидок. Следовательно, налоговые органы не имеют права требовать корректировки налоговой базы.

Частным случаем снижения качества товара является его использование в выставках, ярмарках, экспозициях, при оформлении витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов. В этом случае товары могут полностью или частично потерять свои первоначальные качества при экспонировании.

Для целей налогообложения налогом на прибыль данная ситуация регулируется п. 4 ст. 264 НК РФ - суммы уценки таких товаров должны быть включены в состав расходов на рекламу. При этом размер расходов, принимаемых для целей налогообложения НК РФ (по данному основанию), не ограничен.

Тот же принцип может быть использован и при организации бухгалтерского учета производимой уценки.

Схема бухгалтерских проводок может быть аналогична описанной выше с одним исключением - сумма скидок учитывается не на счете 90 (опосредованно), а списывается на счет 44 "Расходы на продажу", так как расходы на рекламу являются разновидностью коммерческих расходов.

Пример 3. Организацией в течение мая месяца для оформления витрины использованы товары на общую сумму 20 тыс. руб. По истечении месяца принято решение товары заменить и направить в продажу по пониженным ценам. Сумма уценки составила 8 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 41, субсчет "Товары на складах" - 20 тыс. руб. - на сумму товара, выданного со склада и использованного для оформления витрины;

дебет счета 44 кредит счета 41 - 8 тыс. руб. - на сумму уценки товара, отнесенной на увеличение рекламных расходов;

дебет счета 90 кредит счета 41 - 12 тыс. руб. - на сумму стоимости проданных товаров (по пониженной стоимости);

и т.д.

В принципе не исключается ситуация, когда стоимость товара списывается полностью (по причине полной утраты эксплуатационных свойств и невозможности его продать для использования по первоначальному предназначению), но впоследствии списанный товар может быть продан в другом качестве - например, как отходы (запасные части к списанной бытовой технике, макулатура от списанной печатной продукции и т.п.). В этом случае бухгалтерский учет такой реализации организуется в соответствии с порядком, установленным для прочей реализации.

Пример 4. Для условий предыдущего примера предположим, что вся стоимость товара была списана на увеличение расходов на рекламу, а отходы были оприходованы по цене 1 тыс. руб. и реализованы по цене 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (приводятся проводки, которые отличаются от оформленных в предыдущем примере):

дебет счета 44 кредит счета 41 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости товара, списанного на рекламные цели;

дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 1 тыс. руб. - на сумму стоимости оприходованных отходов;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 10 - 1 тыс. руб. - на сумму балансовой стоимости реализованных отходов;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 2 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости проданных отходов;

и т.д.

В налоговом учете суммы, списанные на увеличение расходов на рекламу, учитываются в составе прочих расходов и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с общеустановленным порядком.

В.Р.Войтов

Подписано в печать

22.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——