"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 7

РЕЗЕРВ СОМНИТЕЛЬНЫХ ДОЛГОВ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ

Понятие предпринимательского риска предполагает возникновение обстоятельств, при которых дебиторская задолженность может оказаться непогашенной, проще говоря, отгруженные товары не будут оплачены покупателем. При этом далеко не всегда риск неоплаты обусловлен необязательностью должника, умышленным уходом от ответственности или иными субъективными причинами. Нередки ситуации, когда покупатель не может расплатиться по объективным причинам - резкое падение спроса на товар, сезонные колебания соотношения спроса и предложения, которые не могут быть обеспечены имеющимися ресурсами, банкротство организации по причинам, не связанным с неоплатой конкретной задолженности, и т.п.

В сфере торговли подобная ситуация наиболее характерна для оптовых организаций. Розничные предприятия торговли работают с физическими лицами, размер расчетов по каждой сделке сравнительно невелик, к тому же в распоряжении менеджмента таких организаций имеется набор инструментов, позволяющих минимизировать риск убытков в результате подобных причин.

Основными деловыми партнерами оптовых организаций торговли являются розничные торговые организации, мелкооптовые организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие партии товаров для последующей перепродажи в розницу.

По нашему мнению, создание резерва сомнительных долгов целесообразно в том случае, когда ущерб от непогашения дебиторской задолженности составляет достаточно большую величину, чтобы оказать влияние на финансовые результаты организации. Другими словами, минимальная сумма задолженности, которая может быть учтена при определении размера резерва, определяется по данным финансового анализа. Если же в организации оптовой торговли соответствующая служба (финансового анализа) не функционирует, на наш взгляд, можно использовать принцип существенности - включать в резерв сомнительных долгов (при наличии достаточных оснований) только те долги, размер которых не менее пяти процентов от общей суммы дебиторской задолженности.

Бухгалтерский учет операций по созданию и списанию резерва

по сомнительным долгам

Возможность создания организацией резерва по сомнительным долгам закреплена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Данным пунктом установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

При принятии решения о создании резервов сомнительных долгов помимо требований п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета должны учитываться нормы п. 7 ПБУ 1/98, которым сформулирован принцип осмотрительности (при формировании учетной политики организации), запрещающий создание скрытых резервов. В частности, это означает, что должна иметь место реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков (за пределами того календарного года, на который создается соответствующий резерв). Кроме того, как уже отмечалось, обеспечение задолженности выданными гарантиями исключает возможность ее включения в состав резерва сомнительных долгов.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. При необходимости резерв создается на следующий год, но уже с учетом состояния задолженности на новую отчетную дату.

Таким образом, не допускается создание резерва, например, на основании данных прошлого года - даже в тех случаях, когда он создается по одним и тем же долгам. Расчет резерва должен быть подтвержден данными инвентаризации расчетов с покупателями и соответствующим расчетом.

Например, по состоянию на 1 января 2004 г. имелась вероятность непогашения задолженности двумя организациями розничной торговли на общую сумму 100 тыс. руб. До 31 декабря 2004 г. задолженность не погашена. Без уточнения состояния расчетов простой перенос суммы резерва на следующий год должен считаться неправомерным. Это объясняется тем, что за истекший период в состоянии должника могли произойти существенные перемены. Например, он мог быть признан безвестно отсутствующим. В этом случае вся сумма задолженности должна быть списана в составе внереализационных расходов. Также в отношении должника могли быть начаты процедуры банкротства, а в организацию поступило извещение конкурсного управляющего о состоянии конкурсной массы и суммах, причитающихся кредитору после ее реализации. В этом случае размер задолженности должен быть уменьшен, и, соответственно, должен быть скорректирован размер резерва.

Кроме того, размер задолженности может быть увеличен, например на суммы финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Если же в течение года никаких изменений в имущественном состоянии должника не произошло, по нашему мнению, в акте инвентаризации расчетов должны быть указаны мероприятия, проведенные кредитором в рамках претензионной работы.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Учет резерва ведется на синтетическом счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что счет 63 может корреспондировать по дебету со счетами 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 91, субсчет "Прочие доходы", по кредиту - только со счетом 91, субсчет "Прочие расходы".

Таким образом, на счете 63 может быть оформлено только четыре группы бухгалтерских проводок:

дебет счета 91 кредит счета 63 - на сумму произведенных отчислений в резерв;

дебет счета 63 кредит счета 62 - на сумму дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительных долгам (при наличии соответствующих условий и при соблюдении установленной процедуры);

дебет счета 63 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - на сумму претензий, в удовлетворении которых отказано судом или арбитражем, списанных за счет резерва;

дебет счета 63 кредит счета 91 - на сумму остатка резерва, списанного на увеличение прочих доходов.

Например, в организации оптовой торговли 31 декабря 2004 г. создан резерв на общую сумму 200 тыс. руб., из них 180 тыс. руб. - на сумму основного долга, 20 тыс. руб. - на сумму претензий за нарушение условий хозяйственных договоров. В течение года один из должников (задолженность - 50 тыс. руб., сумма претензий - 10 тыс. руб.) органом арбитража был признан банкротом, конкурсная масса равна нулю, в удовлетворении претензий органом арбитража отказано. Также в течение года по одному из долгов (20 тыс. руб.) истек срок исковой давности.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 91 кредит счета 63 - 200 тыс. руб. - на сумму произведенных отчислений в резерв;

дебет счета 63 кредит счета 62 - 20 тыс. руб. - на сумму дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительным долгам (в части задолженности, по которой истекли сроки исковой давности);

дебет счета 63 кредит счета 62 - 50 тыс. руб. - на сумму дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительным долгам (в части задолженности должника, признанного банкротом);

дебет счета 63 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 10 тыс. руб. - на сумму претензий, в удовлетворении которых отказано судом или арбитражем, списанных за счет резерва;

дебет счета 63 кредит счета 91 - 120 тыс. руб. (200 - 20 - 50 - 10) - на сумму остатка резерва, списанного на увеличение прочих доходов;

дебет счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - 80 тыс. руб. - на сумму дебиторской задолженности, списанной за счет созданного резерва.

Необходимо подчеркнуть, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлено каких-либо ограничений по размеру отчислений в резерв сомнительных долгов в зависимости от даты образования задолженности.

Налоговый учет резервов по сомнительным долгам

Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов 1/12 расчетной суммы за каждый месяц. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы, исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

В налоговом законодательстве помимо определения сомнительного долга (любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией) содержится понятие безнадежных долгов (или долгов, нереальных ко взысканию). Такими долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. За счет средств, аккумулированных в резерве по сомнительным долгам, могут списываться только безнадежные долги.

Сумма резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения также определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Письмом МНС России от 25 марта 2003 г. N 02-5-10/38-К803 разъяснено, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в т.ч. и с учетом налога на добавленную стоимость.

Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлены какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности. НК РФ такие ограничения устанавливает (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

НК РФ установлен и максимальный размер создаваемого резерва: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Например, организацией торговли создан резерв сомнительных долгов (для целей финансового учета) в размере 110 тыс. руб. Все суммы долгов приняты в абсолютном выражении, в том числе по долгам со сроком образования свыше 90 дней - 60 тыс. руб., от 45 до 90 - 20 тыс. руб., менее 45 дней - 30 тыс. руб. Общая сумма выручки от реализации в налоговом периоде составила 600 тыс. руб. Для целей налогообложения резерв может быть принят в сумме 60 тыс. руб.: 60 + 20 : 2 > 600 x 10%.

Для корректировки данных и расчета предельного размера резерва целесообразно разработать форму аналитического учета. Например, такую:

Расчет резерва сомнительных долгов на 2005 год (по данным

инвентаризации расчетов по состоянию на 01.01.2005)

тыс. руб.

     
   ————————————————T——————T—————————————T———————————T———————————————¬
   |  Наименование | Сумма|     Дата    |   Создан  |  Принимается  |
   |  организации— | долга| образования | резерв для|   для целей   |
   |    должника   |      |задолженности|   целей   |налогообложения|
   |               |      |             |финансового|               |
   |               |      |             |   учета   |               |
   +———————————————+——————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Организация N 1|  60  |  05.08.2004 |     60    |       60      |
   +———————————————+——————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Организация N 2|  20  |  10.09.2004 |     20    |       10      |
   +———————————————+——————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Организация N 3|  30  |  17.11.2004 |     30    |       0       |
   +———————————————+——————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Итого:         |  110 |             |    110    |       70      |
   +———————————————+——————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Всего создан   |      |             |     —     |       60      |
   |резерв         |      |             |           |               |
   +———————————————+——————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Ежемесячные    |      |             |           |  5 (60 : 12)  |
   |отчисления в   |      |             |           |               |
   |резерв         |      |             |           |               |
   L———————————————+——————+—————————————+———————————+————————————————
   

Следует также иметь в виду, что НК РФ специально оговаривает следующее: резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого налогового периода (календарного года). Новые долги, образовавшиеся в течение года, на который создан резерв, могут быть либо списаны непосредственно на внереализационные расходы (при наличии достаточных оснований), либо в следующем году - за счет вновь созданного или скорректированного резерва.

Налоговый учет может быть организован тем же порядком, что и учет расходов по созданию резерва на ремонт основных средств. Разница состоит в том, что резерв сомнительных долгов может создаваться (или уточняться) не чаще четырех раз в год - по итогам отчетного периода.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В.Р.Захарьин

Подписано в печать

22.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——