"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 7

ПРЕДПРИЯТИЯ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ.

СПИСАНИЕ СТОЛОВОГО БЕЛЬЯ, СТОЛОВЫХ ПРИБОРОВ И ПОСУДЫ

В настоящее время в сфере общественного питания действует огромное количество организаций и индивидуальных предпринимателей, различающихся между собой по типам предприятий общепита (ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная и др.), по видам услуг (услуги питания, реализации кулинарных изделий, услуги по организации потребления и досуга и т.п.), а также, естественно, по масштабам такой деятельности (начиная от мелких киосков-закусочных и заканчивая ресторанами класса "люкс" и крупными сетями общепита).

Все такие заведения входят в систему общественного питания, которая должна подчиняться специальным правилам и соответствовать определенным требованиям.

Таким образом, под услугами общественного питания понимается результат деятельности предприятий и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица по удовлетворению потребностей потребителей в питании и проведении досуга.

При этом независимо от вида оказываемых услуг и статуса предприятия общепита практически все из них используют для своей производственной деятельности столовые приборы и посуду (разовые или многоразовые), а многие из них (в основном рестораны, кафе, бары и т.п.) также и столовое белье. В дальнейшем столовые приборы, посуду и белье мы будем называть производственным инвентарем (или просто - инвентарем).

В настоящей статье как раз и рассмотрены порядок бухгалтерского и особенности налогового учета такого рода имущества.

1. Бухгалтерский учет производственного инвентаря

В зависимости от различных факторов, оказывающих влияние на деятельность организаций и граждан-предпринимателей в сфере общественного питания (как-то: ассортимент реализуемой продукции, сложность ее изготовления, техническая оснащенность, методы и качество обслуживания, номенклатура предоставляемых услуг), различают несколько типов предприятий общепита: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная, а рестораны и бары подразделяются также на классы (люкс, высший, первый), которые определяются непосредственно собственником. Подтверждение соответствия предприятия выбранному типу и классу производится государственными органами по сертификации.

Кроме того, предприятия общественного питания могут оказывать и различные услуги, например:

- услуги питания;

- услуги по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий;

- услуги по организации потребления и обслуживания;

- услуги по реализации кулинарной продукции;

- услуги по организации досуга;

- информационно-консультационные услуги;

- прочие услуги.

В то же время следует учитывать, что для всех предприятий общественного питания в целом требования к организации бухгалтерского учета производственного инвентаря являются общими. Нормативными документами регламентируется порядок документального оформления и учета инвентаря, определены единые правила учета и контроля за движением данного имущества на складе и в бухгалтерии, его инвентаризации и списания на издержки обращения.

Рассмотрим такой порядок подробнее.

1.1. Методы оценки и оприходования инвентаря

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 все материально-производственные запасы (далее по тексту - МПЗ), к числу которых относится и производственный инвентарь, приобретаемые предприятиями общепита для изготовления продукции и оказания услуг, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость МПЗ (в нашем случае - инвентаря) складывается из суммы фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). При этом под фактическими затратами на их приобретение понимаются не только договорная стоимость непосредственной покупки МПЗ у поставщика (продавца), но и другие произведенные при этом затраты, например таможенные платежи, вознаграждения посреднической организации (комиссионера, агента и др.), через которую были они приобретены, затраты по заготовке и доставке инвентаря до места использования (предприятия общепита), включая транспортные расходы, и т.п.

Кроме того, в фактическую себестоимость включаются и начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения таких запасов.

В этой связи следует обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав прочих (операционных) расходов. Это относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование, кстати, содержится и в налоговом законодательстве (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, во избежание спорных вопросов в бухгалтерском учете и ведения дополнительного налогового учета (согласно которому однозначно такие затраты относятся на прочие (внереализационные) расходы) целесообразно проценты по обязательствам, связанным с приобретением МПЗ (в т.ч. инвентаря), не включать в их фактическую себестоимость, а отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом выбранный организацией вариант отражения процентов по обязательствам необходимо зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Не включаются в фактические затраты на приобретение инвентаря общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с его приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку МПЗ, затраты на экспедиторские услуги и т.п.).

Фактическая себестоимость МПЗ (инвентаря), внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено российским законодательством. Если инвентарь получен организацией по договору дарения или безвозмездно, его фактическая себестоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость определяется с учетом требований ст. 40 НК РФ.

Фактической себестоимостью МПЗ (в т.ч. инвентаря), полученных по договорам, которые предусматривают оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что организации общепита для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ (в т.ч. инвентаря) могут использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а также счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью материально-производственных запасов. Таким образом, такой метод учета (с использованием счетов 15 и 16) может применяться при использовании на предприятии общепита учетных (плановых) цен для оценки МПЗ. Соответственно, в своей учетной политике организация обязана предусмотреть, какой вариант учета материально-производственных запасов она будет применять: с применением счетов 15 и 16 или без применения этих счетов.

Если организация ведет учет МПЗ (инвентаря) по фактическим ценам приобретения, то все затраты, связанные с приобретением МПЗ, собираются непосредственно на счете 10 "Материалы" в разрезе полученных партий инвентаря. Соответственно, постановка такого учета возможна, как правило, лишь при небольшой номенклатуре МПЗ (или достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета). При этом необходимо четко отслеживать принадлежность расходов, связанных с приобретением МПЗ, к определенной их партии. При этом если подобные затраты, связанные с поступлением МПЗ (инвентаря), отражены в учете уже после их оприходования (формирования балансовой цены), а тем более отпуска МПЗ из данной партии в производство, то эти расходы не могут быть отнесены на счет 10, а включаются либо сразу в состав издержек обращения (счет 44 "Расходы на продажу"), либо относятся на внереализационные расходы (счет 91, субсчет "Прочие расходы").

Пример 1. Организация общепита (ресторан) приобрела 100 комплектов столовых приборов (ложка, вилка, нож). В учетной политике организации определено, что учет МПЗ (в т.ч. инвентаря) ведется по фактической себестоимости, собираемой на счете 10.

Цена 1 комплекта составила 590 руб. (в том числе НДС 18% - 90 руб.). Общая стоимость всех комплектов составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.).

Предположим, что для транспортировки приобретенных комплектов предприятие общепита воспользовалось услугами сторонней транспортной компании. При этом стоимость данных услуг составила 1180 руб. (в т.ч. НДС 18% - 180 руб.).

Оприходование инвентаря в учете организации отразится следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————————T————————T——————T————————¬
   |          Содержание операции          |  Дебет |Кредит| Сумма, |
   |                                       |  счета | счета|  руб.  |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |1. Оприходованы на склад комплекты     |   10   |  60  | 50 000 |
   |столовых приборов, полученные от       |        |      |        |
   |поставщика (без учета НДС):            |        |      |        |
   |       (59 000 руб. — 9 000 руб.)      |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |2. Отражен в учете НДС по полученным   |   19   |  60  |  9 000 |
   |комплектам                             |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |3. Цена доставки инвентаря включена в  |   10   |  60  |  1 000 |
   |его фактическую стоимость (без учета   |        |      |        |
   |НДС):                                  |        |      |        |
   |        (1 180 руб. — 180 руб.)        |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |4. Отражен в учете НДС по транспортным |   19   |  60  |   180  |
   |услугам                                |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |5. Произведена оплата поставщику за    |   60   |  51  | 60 180 |
   |полученный инвентарь и транспортной    |        |      |        |
   |компании за услуги по доставке:        |        |      |        |
   |       (59 000 руб. + 1 180 руб.)      |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |6. Принят к вычету НДС, уплаченный     |   68,  |  19  |  9 180 |
   |поставщику и транспортной компании:    | субсчет|      |        |
   |        (9 000 руб. + 180 руб.)        |"Расчеты|      |        |
   |                                       | по НДС"|      |        |
   L———————————————————————————————————————+————————+——————+—————————
   

Соответственно, фактическая себестоимость комплектов столовых приборов составила 51 000 руб. (50 000 руб. + 1000 руб.).

Если в процессе оказания услуг предприятие общепита использует значительную номенклатуру МПЗ (инвентаря), то в связи с постоянным изменением цен, различиями в условиях доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии МПЗ довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные плановыми (экономическими) службами так называемые учетные (плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости МПЗ).

В этих условиях для формирования достоверной информации по стоимости МПЗ (инвентаря) и выявления отклонений в их стоимости по учетным ценам от фактической стоимости как раз и применяются счета 15 и 16.

По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость МПЗ (инвентаря) и другие расходы, связанные с их приобретением (например, по доставке на склад):

дебет счета 15 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена фактическая себестоимость инвентаря.

В кредит счета 15 с дебета счета 10 списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией:

дебет счета 10 кредит счета 15 - оприходован инвентарь по учетным ценам.

Разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:

дебет счета 16 кредит счета 15 - списано превышение фактической себестоимости инвентаря над его учетной ценой (перерасход);

дебет счета 15 кредит счета 16 - списано превышение учетной цены инвентаря над его фактической себестоимостью (экономия).

До принятия нового Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) такого рода отклонения списывались на счета учета затрат (издержки обращения) пропорционально стоимости МПЗ по учетным ценам, отпущенных в производство.

В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В то же время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем МПЗ, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе, то есть не переданным в производство). Поэтому для бухгалтерского учета было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток МПЗ на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

В этой ситуации организации общепита сами решают, как им списывать подобные отклонения (полностью на издержки обращения или только в части, приходящейся на списанные в производство МПЗ (инвентарь)).

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации необходимо сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость инвентаря, отпущенного в производство) в стоимости инвентаря (перерасход).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны МПЗ:

дебет счета 44 кредит счета 16 - сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость инвентаря, отпущенного в производство) в стоимости инвентаря (экономия).

Рассмотрим на условном примере порядок применения счетов 15 и 16 в учете предприятия.

Пример 2. В учетной политике организации общепита (ресторана) предусмотрено, что стоимость МПЗ (в т.ч. инвентаря) отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

Предположим, что организация производит списание не всей суммы отклонений, а только в части, приходящейся на переданные в производство МПЗ (инвентарь).

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 1500 руб. Остаток инвентаря (столовых приборов) на счете 10 составлял 20 000 руб.

За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением инвентаря:

- фактическая стоимость 100 комплектов столовых приборов, полученных от поставщика, составила 50 000 руб. (без учета НДС);

- транспортные расходы по доставке инвентаря на склад покупателя - 1000 руб. (также без учета НДС).

За отчетный месяц списано в производство для оказания услуг (на счет 44) 40 комплектов столовых приборов (числящихся на счете 10 по планово-учетным ценам).

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения.

Вариант 1 (учетная цена выше фактической себестоимости инвентаря).

Приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 60 000 руб. Приобретение и списание материалов в учете должно отразиться следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————————T————————T——————T————————¬
   |          Содержание операции          |  Дебет |Кредит| Сумма, |
   |                                       |  счета | счета|  руб.  |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |1. На счете 15 собраны фактические     |   15   |  60  | 51 000 |
   |расходы, связанные с приобретением     |        |      |        |
   |инвентаря (без учета НДС):             |        |      |        |
   |       (50 000 руб. + 1 000 руб.)      |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |2. Отражен в учете НДС по полученным   |   19   |  60  |  9 180 |
   |комплектам столовых приборов и услугам |        |      |        |
   |по их доставке:                        |        |      |        |
   |        (9 000 руб. + 180 руб.)        |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |3. Инвентарь оприходован по учетным    |   10   |  15  | 60 000 |
   |ценам                                  |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |4. На счет 16 списано отклонение       |   15   |  16  |  9 000 |
   |фактической себестоимости инвентаря от |        |      |        |
   |его учетной цены:                      |        |      |        |
   |      (60 000 руб. — 51 000 руб.)      |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |5. Произведена оплата поставщику за    |   60   |  51  | 60 180 |
   |полученный инвентарь и транспортной    |        |      |        |
   |компании за услуги по доставке:        |        |      |        |
   |       (59 000 руб. + 1 180 руб.)      |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |6. Принят к вычету НДС, уплаченный     |   68,  |  19  |  9 180 |
   |поставщику и транспортной компании:    | субсчет|      |        |
   |        (9 000 руб. + 180 руб.)        |"Расчеты|      |        |
   |                                       | по НДС"|      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |7. Переданы в производство (для        | 44 <*> |  10  | 24 000 |
   |оказания услуг) 40 комплектов столовых |        |      |        |
   |приборов (по учетным ценам):           |        |      |        |
   |(60 000 руб. : 100 компл. x 40 компл.) |        |      |        |
   L———————————————————————————————————————+————————+——————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, стоимость столовых приборов, посуды, белья списывается на издержки обращения (об этом пойдет речь в следующем разделе настоящей статьи).

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на издержки обращения, будет выглядеть следующим образом:

24 000 руб. : (20 000 руб. + 60 000 руб.) x 100% = 30%;

(9000 руб. + 1500 руб.) x 30% = 3150 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - -3150 руб. - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости инвентаря.

Вариант 2 (учетная цена ниже фактической себестоимости инвентаря).

Предположим, что приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 50 000 руб. В учете организации общепита эти операции отразятся так:

     
   ————————————————————————————————————————T————————T——————T————————¬
   |          Содержание операции          |  Дебет |Кредит| Сумма, |
   |                                       |  счета | счета|  руб.  |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |1. На счете 15 собраны фактические     |   15   |  60  | 51 000 |
   |расходы, связанные с приобретением     |        |      |        |
   |инвентаря (без учета НДС):             |        |      |        |
   |       (50 000 руб. + 1 000 руб.)      |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |2. Отражен в учете НДС по полученным   |   19   |  60  |  9 180 |
   |комплектам столовых приборов и услугам |        |      |        |
   |по их доставке:                        |        |      |        |
   |        (9 000 руб. + 180 руб.)        |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |3. Инвентарь оприходован по учетным    |   10   |  15  | 50 000 |
   |ценам                                  |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |4. На счет 16 списано отклонение       |   16   |  15  |  1 000 |
   |фактической себестоимости инвентаря от |        |      |        |
   |его учетной цены:                      |        |      |        |
   |      (51 000 руб. — 50 000 руб.)      |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |5. Произведена оплата поставщику за    |   60   |  51  | 60 180 |
   |полученный инвентарь и транспортной    |        |      |        |
   |компании за услуги по доставке:        |        |      |        |
   |       (59 000 руб. + 1 180 руб.)      |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |6. Принят к вычету НДС, уплаченный     |   68,  |  19  |  9 180 |
   |поставщику и транспортной компании:    | субсчет|      |        |
   |        (9 000 руб. + 180 руб.)        |"Расчеты|      |        |
   |                                       | по НДС"|      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |7. Переданы в производство (для        |   44   |  10  | 20 000 |
   |оказания услуг) 40 комплектов столовых |        |      |        |
   |приборов (по учетным ценам):           |        |      |        |
   | (50 000 руб. : 100 компл. x 40 компл.)|        |      |        |
   L———————————————————————————————————————+————————+——————+—————————
   

Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 500 руб. (1500 руб. - 1000 руб.).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 44, будет выглядеть следующим образом:

20 000 руб. : (20 000 руб. + 50 000 руб.) x 100% = 28,57%;

(1500 руб. - 1000 руб.) x 28,57% = 142,85 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - 152,85 руб. - списано отклонение в стоимости инвентаря.

Как видно из приведенного выше примера, при применении учетных цен процесс бухгалтерского учета МПЗ (инвентаря) несколько упрощается. Не нужно отслеживать принадлежность фактических затрат на их приобретение к конкретным партиям, движение МПЗ на счете 10 ведется по относительно стабильным ценам. Однако трудоемкость учетного процесса увеличивается в связи с применением счета 16 (определением процента списания отклонений, распределением этих отклонений по направлениям затрат и т.п.), а также наличием двойного учета стоимости инвентаря - бухгалтерского и налогового (см. далее в разделе, посвященном особенностям налогообложения инвентаря).

Поэтому при выборе метода отражения стоимости МПЗ (в т.ч. инвентаря) в бухгалтерском учете предприятиям общепита необходимо взвесить все "за" и "против" того или иного варианта, прежде чем фиксировать его в своей учетной политике.

1.2. Документальное оформление операций по оприходованию

инвентаря на склад предприятия общепита

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета все хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете, должны быть в обязательном порядке оформлены оправдательными первичными документами. Причем аналогичное требование содержится и для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Данные учетные документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В последнем случае все подобные документы, применяемые организацией общепита, должны быть сгруппированы в альбоме неунифицированных форм, являющемся приложением к учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что единые формы первичных документов по учету операций в организациях общественного питания введены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее по тексту - Постановление Госкомстата России N 132).

Оприходование от продавцов (юридических лиц или индивидуальных предпринимателей) поступившего инвентаря производится на основании товаросопроводительных документов (товарных чеков, накладных, товарно-транспортных накладных и т.п.). На складе организации общепита подобный инвентарь оформляется приходным ордером (форма N М-4), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (применяется только в части материалов) (далее по тексту - Постановление Госкомстата России N 71а).

1.3. Документальное оформление операций по передаче

инвентаря в производство

По мере необходимости инвентарь выдается в производство для оказания услуг общепита.

Выдача инвентаря со склада предприятия общепита осуществляется на основании требований-накладных (форма N М-11), также утвержденных Постановлением Госкомстата России N 71а.

Кроме того, такая передача инвентаря отражается в Ведомости учета движения посуды и приборов (форма N ОП-9). Согласно Указаниям по ее заполнению, приведенным в Постановлении Госкомстата России N 132, она применяется для учета движения посуды и приборов, но, как представляется, может использоваться и для учета движения столового белья. Данная ведомость составляется в двух экземплярах, один из которых сдается в бухгалтерию организации общепита, а второй остается у материально-ответственного лица.

Несмотря на то что стоимость инвентаря списывается на издержки обращения, на предприятии общепита должен быть налажен четкий контроль за его дальнейшим движением. В этих целях в организациях ведется Журнал учета столовой посуды и приборов, выдаваемых под отчет работникам организации (форма N ОП-19). Данный журнал ведется лицом, ответственным за сохранность столовой посуды и приборов (заместителем директора, заведующим производством, распорядителем зала, бригадиром официантов и т.д.).

При автоматизированной обработке данных документов средствами вычислительной техники возможен вариант применения формы этого журнала в виде отдельной ведомости на бумажных и машинных носителях информации.

Журнал подписывается материально-ответственным лицом и работниками, которым выдаются под отчет столовая посуда, приборы или белье.

Таким образом, обе указанные выше формы (N N ОП-9 и ОП-19) служат для целей аналитического учета движения инвентаря.

Необходимо обратить внимание, что одноразовый инвентарь (к примеру, пластмассовая посуда и столовые приборы) списывается в этих формах сразу же по мере использования.

Что касается инвентаря многоразового применения, то он подлежит списанию только в случае его боя, поломки, утери или невозможности дальнейшего применения. При этом составляется Акт о бое, ломе и утрате посуды и приборов (форма N ОП-8).

Акт составляется за отчетный период или на конкретную дату (в этом случае в графе "Отчетный период с _______ по ________" ставят прочерки).

Акт составляется в двух экземплярах комиссией (состав которой регламентируется приказами руководителя организации). Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, а другой остается у материально-ответственного лица. В акте перечисляются отдельно предметы столовой посуды и приборы, пришедшие в негодность в процессе пользования ими (бой, лом и т.п.), и отдельно - утраченные (недостающие) предметы.

На основании данного акта вносится информация в формы N N ОП-9 и ОП-19.

1.4. Списание стоимости инвентаря на издержки обращения

Для предприятий общественного питания издержками обращения будут являться как расходы, возникающие в процессе производства и реализации продукции собственного изготовления (кроме стоимости перерабатываемого сырья и продуктов питания), так и связанные с перепродажей покупных товаров.

Основным документом, регламентирующим отнесение такого рода затрат к издержкам обращения, являются Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, которые применяются как в сфере торговли, так и общепита.

Затраты организаций общепита, связанные с изготовлением и реализацией продукции собственного изготовления и перепродажей товаров, группируются по следующим элементам затрат:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Более подробно конкретные статьи (виды) расходов, составляющие вышеуказанные элементы затрат, описаны в разд. 2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

При этом стоимость инвентаря подлежит отнесению на издержки обращения по статье "Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Следует обратить внимание, что наименование данной статьи конечно же устарело, так как в настоящее время такое понятие, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) (к которым ранее и относился производственный инвентарь), больше не применяется. Сейчас инвентарь включается в состав МПЗ, поэтому и порядок его списания на затраты организации определяется ПБУ 5/01.

Так, оценка МПЗ (в т.ч. инвентаря) при их отпуске в производство (и ином выбытии) может осуществляться организацией общепита одним из следующих методов (п. 16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

По себестоимости каждой единицы оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), а также материально-производственные запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Данным методом могут воспользоваться также предприятия, имеющие небольшую номенклатуру материалов. При этом необходимо четко отслеживать, из какой партии и по какой цене инвентарь отпущен в производство.

Поскольку подобный метод не очень часто применяется, подробнее остановимся на наиболее распространенных способах списания материалов в производство.

Большинство предприятий общепита применяют при отпуске МПЗ (инвентаря) на производственные цели метод оценки по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) МПЗ как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество.

Пример 3. Организация общепита (ресторан) отражает стоимость МПЗ (в т.ч. инвентаря) по фактической себестоимости.

Остаток комплектов столовых приборов на складе предприятия на начало отчетного периода составлял 20 комплектов по цене 500 руб. за единицу, всего на сумму 10 000 руб.

За месяц на склад поступило следующее количество инвентаря:

- 100 комплектов по цене 510 руб., на сумму 51 000 руб.;

- 10 комплектов по цене 600 руб., на сумму 6000 руб.

За отчетный период отпущено в производство 40 комплектов.

Средняя себестоимость 1 комплекта рассчитывается следующим образом:

(20 компл. x 500 руб.) + (100 компл. x 510 руб.) + (10 компл. x 600 руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————— = 515,38 руб.
                       20 компл. + 100 компл. + 10 компл.
   
   Таким образом, стоимость инвентаря, израсходованного на производство продукции, будет составлять:
   40 компл. x 515,38 руб. = 20 615 руб.
   
   Метод ФИФО основан на допущении, что МПЗ (инвентарь) используются в течение определенного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало этого периода.
   При применении указанного метода вновь поступившая партия однородных МПЗ отражается в учете как самостоятельная группа независимо от того, числятся ли уже такого рода запасы в учете.
   В данном случае делается предположение, что для производственных целей отпущены МПЗ (инвентарь) из самой первой поступившей на склад партии. Если количество МПЗ в этой первой партии меньше израсходованного, то списываются запасы из второй партии и т.д.
   
   Пример 4. Используя данные примера 3, рассмотрим порядок оценки методом ФИФО отпущенного в производство инвентаря.
   Поскольку в производство отпущено 40 комплектов столовых приборов, то первые 20 компл. берем из остатка на начало месяца, а еще 20 компл. — из первой поступившей партии (по цене 510 руб. за комплект).
   Таким образом, стоимость переданного в производство инвентаря будет определена так:
   (20 компл. x 500 руб.) + (20 компл. x 510 руб.) = 20 200 руб.
   Соответственно, стоимость инвентаря на складе на конец месяца будет равна:
   (20 компл. x 500 руб.) + (100 компл. x 510 руб.) + (10 компл. x 600 руб.) — 20 200 руб. = 46 800 руб.
   
   В условиях растущей инфляции более целесообразно применение метода ЛИФО, основанного на оценке стоимости последних по времени приобретения запасов.
   Так же как и в предыдущем методе (ФИФО), при использовании метода ЛИФО вновь поступившая партия однородных МПЗ отражается в учете как самостоятельная группа независимо от того, числятся ли уже такого рода запасы в учете или нет.
   При списании делается предположение, что в производство отпущены МПЗ из последней поступившей партии. Если количество МПЗ в последней партии меньше отпущенного в производство, то для расчета принимается стоимость МПЗ из предпоследней партии и т.д.
   При применении метода ЛИФО оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец периода, производится по себестоимости более ранних партий по времени приобретения, а отпуск МПЗ в производство учитывается по себестоимости более поздних партий по времени приобретения.
   
   Пример 5. Используя данные примеров 3 и 4, рассмотрим порядок оценки МПЗ (инвентаря), отпущенных в производство, методом ЛИФО.
   При этом, исходя из принципа метода ЛИФО, сначала выдается инвентарь из последней партии (по цене 600 руб.), а при его нехватке — из предпоследней (по цене 510 руб.) и т.д. В нашем примере это будет выглядеть так:
   (10 компл. x 600 руб.) + (30 компл. x 510 руб.) = 21 300 руб.
   Соответственно, стоимость остатка комплектов столовых приборов на конец месяца будет составлять 45 700 руб. ((20 компл. x 500 руб.) + (100 компл. x 510 руб.) + (10 компл. x 600 руб.) — 21 300 руб.).
   Аналогичные способы списания стоимости МПЗ, израсходованных в производстве, применяются и в налоговом учете. Поэтому выбранный организацией способ необходимо отразить не только в учетной политике для бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения.
   
   2. Особенности налогообложения предприятий общепита
   
   Как известно, с 1 января 2002 г. исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслей (независимо от организационно—правовой формы) осуществляется в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.
   С вступлением в силу данных положений налогового законодательства прекратило действовать Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.
   Соответственно утратили силу и различного рода отраслевые положения и методические указания по формированию себестоимости товаров (работ, услуг). В то же время Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16—00—13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" разъяснено, что действующими законодательными и нормативными документами "в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (товаров, работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов".
   Поэтому Минфин России рекомендует организациям руководствоваться имеющимися в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.
   Таким образом, в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам, организациям общепита можно руководствоваться ранее принятыми методиками, в частности:
   Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения;
   Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета Российской Федерации по торговле 12 августа 1994 г. N 1—1098/32—2.
   Однако следует обратить внимание, что все сказанное выше относится исключительно к сфере бухгалтерского учета операций по движению МПЗ (в нашем случае — инвентаря), исчислению фактической себестоимости изготовленной продукции общепита и определению состава издержек обращения.
   Поэтому в части налогообложения организациям общепита следует руководствоваться только действующим налоговым законодательством.
   Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно—материальных ценностей (к которым относится и производственный инвентарь) определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с действующим налоговым законодательством), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно—материальных ценностей. Как видно из данного определения, цена приобретения МПЗ для целей налогообложения в целом совпадает с перечнем расходов, составляющих фактическую себестоимость приобретенных МПЗ в бухгалтерском учете (за исключением процентов по заемным обязательствам, о чем речь шла в начале нашей статьи).
   Однако следует учитывать, что в бухгалтерском учете могут применяться методы формирования стоимости МПЗ, отличные от налогового учета.
   Так, в бухгалтерском учете процесс формирования стоимости МПЗ может происходить либо непосредственно на счете учета данного имущества (как правило, счете 10), либо с применением счетов 15 и 16.
   В налоговом же учете такой метод вообще не применяется. Для целей налогообложения все расходы, связанные с приобретением инвентаря, включаются в его покупную стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ).
   Поэтому организации общепита, применяющие вышеуказанный метод в бухгалтерском учете, для целей налогообложения должны вести отдельный учет стоимости МПЗ (инвентаря).
   В остальном методы налогового учета инвентаря ничем не отличаются от учета бухгалтерского.
   
   В.Б.Гуккаев
   Подписано в печать
   22.06.2005
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——