"Главбух", 2005, N 13

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО В СВЕТЕ НОВОГО ПЛАНА СЧЕТОВ

В разгаре подготовка к сдаче полугодовой отчетности. Среди прочих платежей, по которым должны отчитаться бюджетники, - налог на имущество, хотя некоторые учреждения и имеют по нему льготу.

Читайте в этом материале о том, кто вправе претендовать на льготы и при каких условиях, как рассчитать налоговую базу. Кроме того, здесь рассказано, как, выполняя требования новой Инструкции N 70н, отразить в учете начисленный и уплаченный налог, в том числе и учреждениям, занимающимся предпринимательской деятельностью.

С каких объектов платить налог не нужно

Глава 30 Налогового кодекса РФ оговаривает две категории имущества, с которого не надо уплачивать налог. Во-первых, это имущество, которое вообще не относится к облагаемым объектам.

Во-вторых, то имущество, которое законодатели освободили от налога (льготируемое имущество). Это разные понятия, путать их не следует. Среди норм гл. 30, посвященных данным категориям, есть и положения, которые касаются бюджетников. Поэтому начнем с того, что расскажем, каким бюджетным организациям и с каких объектов налог можно не платить.

Имущество, которое не является объектом налогообложения

Во-первых, это земельные участки и объекты природопользования. А во-вторых, имущество, которое принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти. Согласно п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ, такие объекты налогом не облагаются. Правда, чтобы имущество, принадлежащее федеральным органам исполнительной власти, освобождалось от налога, должно выполняться два условия:

1) в данных органах предусмотрена военная служба. В качестве примера можно привести Вооруженные силы РФ, пограничные войска, органы МВД, МЧС России, таможенные органы;

2) имущество используется для нужд обороны (в том числе гражданской), для обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Если какое-либо из двух условий не выполняется, за объект придется перечислять налог в общем порядке. Также налог надо рассчитывать со стоимости имущества лабораторий, научно-исследовательских и вычислительных центров, других организаций, входящих в состав "военизированных" федеральных органов исполнительной власти. На это московские налоговики обратили внимание в Письме от 15 сентября 2004 г. N 23-10/1/59811.

Льготируемое имущество

Перечень льготируемого имущества приведен в ст. 381 Налогового кодекса РФ. При этом можно выделить два вида льгот, предоставляемых бюджетным учреждениям.

Первый вид - льготируется все имущество организации. Это касается государственных научных центров. Статус государственного научного центра присваивают предприятиям, учреждениям, организациям науки, а также высшим учебным учреждениям. При этом вуз должен иметь уникальное опытно-экспериментальное оборудование, нанимать высококвалифицированных специалистов и добиться международного признания для своих научных исследований.

Второй вид льготы состоит в том, что от налога освобождаются только некоторые объекты, принадлежащие организации. К ним относятся:

- памятники истории и культуры федерального значения;

- имущество организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы, которое они эксплуатируют, чтобы выполнять возложенные на них обязанности;

- ядерные установки, нужные для достижения научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилища радиоактивных отходов.

Кроме того, до 1 января 2006 г. освобождены от налога объекты:

- социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения;

- жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет региональных или местных бюджетов;

- необходимые для научных и научно-исследовательских работ, которыми занимаются академии наук, образования, архитектуры, художеств.

Тут стоит обратить внимание на то, что, согласно п. 2 ст. 372 Налогового кодекса РФ, регионы могут продлить действие этих льгот и на следующие годы. И еще один нюанс. Учреждение вправе воспользоваться льготами независимо от источника, за счет которого было куплено имущество, - бюджетных средств или доходов от предпринимательской деятельности. Главное - оно должно соответствовать требованиям ст. 381 Налогового кодекса РФ. При этом чтобы определить, относится ли имущество к льготируемому, можно воспользоваться следующими документами:

- Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ). Он утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359;

- Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), принятым Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст.

На что обратить внимание при расчете

налоговой базы льготируемого имущества

Итак, налог платить не надо, только если бюджетник использует имущество в целях, предусмотренных ст. 381 Налогового кодекса РФ. То есть когда объект эксплуатируют в любой другой деятельности, его стоимость следует включить в расчет налоговой базы.

А если имущество использовать одновременно как по назначению, так и в иной сфере? Допустим, бюджетное учреждение сдает часть своего здания - одно или несколько помещений - в аренду. Чтобы правильно рассчитать налог в такой ситуации, нужно вести раздельный учет: по льготируемой части и по помещениям, не освобожденным от налогообложения.

Однако как это сделать, если основное средство является неделимым инвентарным объектом, в Инструкции по бюджетному учету не прописано. Не сказано, как поступать в таком случае, и в гл. 30 Налогового кодекса РФ. Выходит, бюджетник может использовать льготу по всему зданию. Неужели даже когда в аренду сдается 99,99 процента площади? С этим вопросом мы обратились к специалистам отдела методологии имущественных налогов ФНС России. И вот что нам ответили. Если в аренду отдано менее 50 процентов площади здания, то учреждение может не платить с него налог на имущество. Если же арендатору предоставляется 50 и более процентов помещений, то налог придется считать со всей площади.

Что касается движимого имущества, которое было передано в аренду вместе с помещением (например, компьютеры, шкафы, столы), то с этих предметов налог необходимо заплатить в любом случае. Тут уже не важно, сколько метров занял арендатор.

Кстати, включать в налоговую базу суммы, учитываемые на счете 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства", не нужно. Ведь они основными средствами не являются. Не надо брать в расчет и стоимость объектов, отраженную на забалансовом счете 01 "Арендованные основные средства".

Если расчет налога по облагаемому имуществу приводят в разд. 2 декларации (расчета), то для льготируемых объектов специально предусмотрен разд. 5. То есть, несмотря на то, что налог с таких основных средств платить не нужно, расчет налоговой базы показать все же придется. Также нужно привести код льготы в соответствии с Классификатором льгот. Его можно взять из таблицы, приведенной в разд. 9 "Коды налоговых льгот" Инструкции по заполнению декларации (расчету) по налогу на имущество. Она утверждена Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224.

Пример 1. Высшему учебному заведению принадлежит здание площадью 2000 кв. м. Одно из помещений, занимающее 400 кв. м, предоставляется в аренду. Так как большая часть здания (1600 кв. м) используется в образовательной деятельности, вся стоимость здания льготируется. Основание - п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ. Согласно таблице, приведенной в разд. 9 Инструкции, льгота имеет код 2010229. Это значение бухгалтер привел по строке 020 разд. 5.

Остаточная стоимость здания по данным бухгалтерского учета составила:

- на 1 января 2005 г. - 29 000 004 руб.;

- на 1 февраля 2005 г. - 28 916 671 руб.;

- на 1 марта 2005 г. - 28 833 338 руб.;

- на 1 апреля 2005 г. - 28 750 005 руб.;

- на 1 мая 2005 г. - 28 666 672 руб.;

- на 1 июня 2005 г. - 28 583 339 руб.;

- на 1 июля 2005 г. - 28 500 006 руб.

Среднегодовая стоимость имущества такова:

(29 000 004 руб. + 28 916 671 руб. + 28 833 338 руб. + 28 750 005 руб. + 28 666 672 руб. + 28 583 339 руб. + 28 500 006 руб.) : 7 мес. = 28 750 005 руб.

Как бухгалтер заполнил разд. 5 Расчета по налогу на имущество за первое полугодие 2005 г., можно посмотреть на следующей странице.

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——                                                                           |
   |  ||||||||        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                             |
   |  52001086    ИНН |7|7|1|0|0|2|5|5|7|2|0|8|                                             |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                             |
   |                                                                                        |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬      ——T—T—¬                                      |
   |              КПП |7|7|1|0|0|1|0|0|1| Стр. | | | |                                      |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+——      L—+—+——                                      |
   |                                                                  Форма по КНД 1152001  |
   |                                                                          Раздел 00005  |
   |                                                                                        |
   |                   Раздел 5. РАСЧЕТ СРЕДНЕГОДОВОЙ (СРЕДНЕЙ) СТОИМОСТИ                   |
   |               НЕОБЛАГАЕМОГО НАЛОГОМ (ПОДЛЕЖАЩЕГО ОСВОБОЖДЕНИЮ) ИМУЩЕСТВА               |
   |                                                                                        |
   |                                           ——¬                       ——¬                |
   |   Признак имущества (код строки 010)      | |                       | |                |
   |                                           L——                       L——                |
   |   (отметить знаком V)                  недвижимое       объекты недвижимого имущества  |
   |                                     имущество ЕСГС    российской организации, имеющие  |
   |                                                        место фактического нахождения   |
   |                                                       на территориях разных субъектов  |
   |                                                         Российской Федерации либо на   |
   |                                                        территории субъекта Российской  |
   |                                                        Федерации и в территориальном   |
   |                                                          море Российской Федерации     |
   |                                                          (на континентальном шельфе    |
   |                                                           Российской Федерации или в   |
   |                                                      исключительной экономической зоне |
   |                                                            Российской Федерации)       |
   |                                        ——¬                                             |
   |                                        |V|                                             |
   |                                        L——                                             |
   |                                  прочее имущество                                      |
   |                                                                                        |
   |                                ——T—T—T—T—T—T—¬                                         |
   |Код льготы (код строки 020)     |2|0|1|0|2|2|9|                                         |
   |                                L—+—+—+—+—+—+——                                         |
   |                                                                                        |
   |            РАСЧЕТ СРЕДНЕГОДОВОЙ (СРЕДНЕЙ) СТОИМОСТИ НЕОБЛАГАЕМОГО НАЛОГОМ              |
   |         (ПОДЛЕЖАЩЕГО ОСВОБОЖДЕНИЮ) ИМУЩЕСТВА ЗА НАЛОГОВЫЙ (ОТЧЕТНЫЙ) ПЕРИОД            |
   |                                                                                        |
   |                                                                                  (руб.)|
   |———————————————————T——————————T————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||        На:       |Код строки|         Остаточная стоимость основных средств          ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||        1         |    2     |                             3                          ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.01        |   030    |                       29 000 004                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.02        |   040    |                       28 916 671                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.03        |   050    |                       28 833 338                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.04        |   060    |                       28 750 005                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.05        |   070    |                       28 666 672                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.06        |   080    |                       28 583 339                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.07        |   090    |                       28 500 006                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.08        |   100    |                                                        ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.09        |   110    |                                                        ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.10        |   120    |                                                        ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.11        |   130    |                                                        ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.12        |   140    |                                                        ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.01        |   150    |                                                        ||
   |L——————————————————+——————————+—————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                                        |
   |                                                                                  (руб.)|
   |———————————————————————————————————————————————T————————————T——————————————————————————¬|
   ||                 Показатели                   | Код строки |   Значение показателей   ||
   |+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————————————+|
   ||                     1                        |     2      |            3             ||
   |+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————————————+|
   ||Среднегодовая       (средняя)        стоимость|    160     |          28 750 005      ||
   ||необлагаемого       налогом       (подлежащего|            |                          ||
   ||освобождению)     имущества   за     налоговый|            |                          ||
   ||(отчетный) период                             |            |                          ||
   |+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————————————+|
   ||Налоговая ставка (%)                          |    170     |            2,2           ||
   |+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————————————+|
   ||Код по ОКАТО                                  |    180     |      45 286 563 000      ||
   |L——————————————————————————————————————————————+————————————+———————————————————————————|
   +—¬                                                                                    ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Примечание. Мнение специалиста

Налог надо платить за все льготируемое здание,

если хотя бы половина площади

используется не по назначению

Гаврилова Надежда Алексеевна, начальник отдела методологии имущественных налогов МНС России, советник налоговой службы РФ II ранга

- Что касается недвижимого имущества, часть которого бюджетное учреждение использует не по целевому назначению, например, сдает в аренду или для осуществления других видов деятельности, то здесь нужно руководствоваться следующим принципом. Если в аренду предоставляется менее 50 процентов площади здания, оно рассматривается как объект социально-культурной сферы, используемый по назначению (например, в целях образования, культуры, оказания медицинских услуг и т.д.), поэтому его стоимость не облагается налогом на имущество. Если же арендовано 50 процентов и более, то стоимость такого объекта придется включить в налоговую базу. Что касается движимого имущества, переданного арендаторам вместе с помещениями, то оно подпадает под налогообложение в любом случае.

Как начислить налог на имущество

Порядок, в котором следует отражать начисленный налог на имущество, зависит от того, за счет какого источника приобретен объект - бюджетного финансирования или выручки от предпринимательства. Рассмотрим каждый из случаев.

Имущество приобретено за счет бюджетных средств

Согласно разд. VI Указаний (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2004 г. N 114н), налоги и сборы в бюджеты всех уровней, включаемые в состав расходов, учитываются по ст. 290 "Прочие расходы". А согласно Инструкции N 70н такие суммы отражаются по счету 0 401 01 280 "Прочие расходы". То есть код классификации операций сектора государственного управления (280) не совпадает с кодом экономической классификации расходов бюджетов (290). Тем не менее при начислении налога на имущество надо использовать счет, предусмотренный Планом счетов бюджетного учета. Отразить в учете операции с налогом на имущество нужно так:

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |      Операция      |        Дебет        |        Кредит       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Доведены лимиты     |     1 501 05 280    |     1 501 03 280    |
   |бюджетных           |  "Полученные лимиты |  "Лимиты бюджетных  |
   |обязательств по     |      бюджетных      |     обязательств    |
   |ст. 290 "Прочие     |     обязательств    |получателей бюджетных|
   |расходы"            | по расходам за счет | средств по расходам |
   |                    |   прочих расходов"  |    за счет прочих   |
   |                    |                     |      расходов"      |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Начислен аванс по   |     1 401 01 280    |     1 303 05 730    |
   |налогу на имущество |   "Прочие расходы"  |     "Увеличение     |
   |                    |                     |     кредиторской    |
   |                    |                     |    задолженности    |
   |                    |                     |  по прочим платежам |
   |                    |                     |      в бюджет"      |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Приняты бюджетные   |     1 501 03 280    |     1 502 01 280    |
   |обязательства       |  "Лимиты бюджетных  | "Принятые бюджетные |
   |                    |     обязательств    |    обязательства    |
   |                    |получателей бюджетных|текущего года за счет|
   |                    | средств по расходам |   прочих расходов"  |
   |                    |    за счет прочих   |                     |
   |                    |      расходов"      |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Перечислен налог в  |     1 303 05 830    |     1 304 05 280    |
   |бюджет              |     "Уменьшение     | "Расчеты по платежам|
   |                    |     кредиторской    |      из бюджета     |
   |                    |    задолженности    |     с органами,     |
   |                    |  по прочим платежам |    организующими    |
   |                    |      в бюджет"      | исполнение бюджетов,|
   |                    |                     | по прочим расходам" |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что из всей площади здания (2000 кв. м) бюджетник сдает в аренду 1400 кв. м. Так как это больше 50 процентов, учреждению придется перечислять авансовые платежи в бюджет.

В регионе, где находится учреждение, ставка налога на имущество равна 2,2 процента. Значит, авансовый платеж за первое полугодие 2005 г. составляет 158 125,03 руб. (28 750 005 руб. х 2,2% х 1/4). Эту сумму учреждение уплатило за счет доведенных лимитов бюджетных обязательств по статье "Прочие расходы", которые на 2005 г. составили 650 000 руб.:

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |    Операция    |     Дебет     |     Кредит    |     Сумма     |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Доведены лимиты |  1 501 05 280 |  1 501 03 280 |  650 000 руб. |
   |                |  "Полученные  |    "Лимиты    |               |
   |                |     лимиты    |   бюджетных   |               |
   |                |   бюджетных   |  обязательств |               |
   |                |  обязательств |  получателей  |               |
   |                |  по расходам  |   бюджетных   |               |
   |                | за счет прочих|    средств    |               |
   |                |   расходов"   |  по расходам  |               |
   |                |               | за счет прочих|               |
   |                |               |   расходов"   |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Начислен аванс  |  1 401 01 280 |  1 303 05 730 |158 125,03 руб.|
   |по налогу на    |    "Прочие    |  "Увеличение  |               |
   |имущество       |    расходы"   |  кредиторской |               |
   |                |               | задолженности |               |
   |                |               |   по прочим   |               |
   |                |               |    платежам   |               |
   |                |               |    в бюджет"  |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Приняты         |  1 501 03 280 |  1 502 01 280 |158 125,03 руб.|
   |бюджетные       |    "Лимиты    |   "Принятые   |               |
   |обязательства   |   бюджетных   |   бюджетные   |               |
   |                |  обязательств | обязательства |               |
   |                |  получателей  | текущего года |               |
   |                |   бюджетных   | за счет прочих|               |
   |                |    средств    |   расходов"   |               |
   |                |  по расходам  |               |               |
   |                | за счет прочих|               |               |
   |                |   расходов"   |               |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Перечислен налог|  1 303 05 830 |  1 304 05 280 |158 125,03 руб.|
   |в бюджет        |  "Уменьшение  |    "Расчеты   |               |
   |                |  кредиторской |  по платежам  |               |
   |                | задолженности |   из бюджета  |               |
   |                |   по прочим   |  с органами,  |               |
   |                |    платежам   | организующими |               |
   |                |   в бюджет"   |   исполнение  |               |
   |                |               |   бюджетов,   |               |
   |                |               |   по прочим   |               |
   |                |               |   расходам"   |               |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

Имущество приобретено за счет

предпринимательского дохода

Отразить налог с имущества, которое было куплено на выручку от предпринимательства, на счете 0 401 01 200 "Расходы учреждения" нельзя. На этом счете расходы по предпринимательской деятельности вообще не учитываются. Показать налог на счете 0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" тоже не получится. Здесь накапливают суммы, истраченные на выпуск продукции, услуг или работ. Поэтому отнести налог нужно на счета учета финансового результата за отчетный период.

Конкретный же счет, на котором следует показать налог на имущество, зависит от того, для чего учреждение использует это основное средство - для оказания услуг (выполнения работ) либо для производства и реализации продукции.

Если имущество эксплуатируют ради оказания услуг или выполнения работ, то налог следует отразить на счете 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". То есть в учете нужно сделать такую запись:

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |      Операция      |        Дебет        |        Кредит       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Начислен налог      |     2 401 01 130    |     2 303 05 730    |
   |на имущество        | "Доходы от рыночных |      "Увеличение    |
   |                    |   продаж товаров,   |     кредиторской    |
   |                    |    работ, услуг"    |    задолженности    |
   |                    |                     |  по прочим платежам |
   |                    |                     |      в бюджет"      |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Если же имущество используют для производства и реализации продукции, то налог надо отнести на счет 2 401 01 172 "Доходы от реализации активов" и в учете записать:

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |      Операция      |        Дебет        |        Кредит       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Начислен налог на   |     2 401 01 172    |     2 303 05 730    |
   |имущество           |"Доходы от реализации|     "Увеличение     |
   |                    |       активов"      |     кредиторской    |
   |                    |                     |    задолженности    |
   |                    |                     |  по прочим платежам |
   |                    |                     |      в бюджет"      |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Независимо от того, чем занимается учреждение - услугами, работами или производством и реализацией продукции, уплату налога с имущества, купленного за счет предпринимательского дохода, следует отразить такой записью:

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |      Операция      |        Дебет        |        Кредит       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Перечислен налог    |     2 303 05 830    |     2 201 01 610    |
   |                    |     "Уменьшение     |  "Выбытия денежных  |
   |                    |     кредиторской    |  средств учреждения |
   |                    |    задолженности    | с банковских счетов"|
   |                    |  по прочим платежам |                     |
   |                    |      в бюджет"      |                     |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Одновременно перечисленную сумму нужно показать и на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения".

С.Г.Хабаев

К. э. н.,

доцент кафедры

"Бухгалтерский учет"

Академии бюджета

и казначейства

Министерства финансов РФ,

руководитель авторского коллектива

универсального справочника

"Бюджетный учет"

Подписано в печать

22.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——