"Новая бухгалтерия", 2005, N 7

СЧЕТ-ФАКТУРА КАК ПРЕПЯТСТВИЕ

ДЛЯ ВЫЧЕТА "ВХОДНОГО" НДС

Для того чтобы принять "входной" НДС к вычету, налогоплательщику нужен счет-фактура поставщика. Но не просто какой-то счет-фактура, а правильно оформленный. Иначе вычета не видать. К чему могут придраться налоговики и стоит ли оспаривать их претензии в суде, вы узнаете из этой статьи.

Для того чтобы счет-фактуру можно было использовать как документ, служащий основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению, он должен отвечать требованиям, предусмотренным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Судебная практика иногда указывает на то, что счет-фактура - не единственный документ, позволяющий доказать право на применение налоговых вычетов. Однако налогоплательщики предпочитают идти по пути приведения счетов-фактур к таким форме и содержанию, которые отвечали бы требованиям закона и в конечном счете устроили бы налоговые органы.

В свою очередь налоговые органы находят все новые основания для отказа в возмещении НДС ввиду невыполнения требований, предусмотренных ст. 169 НК РФ.

В результате суды завалены делами, так или иначе связанными с оформлением счетов-фактур. При этом все споры, по сути дела, сводятся к решению двух проблем.

Первая проблема - это несоблюдение требований к форме документа, таких, как обязательность указания адреса грузополучателя, если последний совпадает с покупателем, расшифровка подписей и т.д. Нарушение этих требований в заполнении счета-фактуры можно отнести к менее существенным ошибкам, поскольку их можно исправить.

Вторая проблема - это погрешности в содержании документа, а именно в его достоверности и вытекающая из них степень ответственности налогоплательщика-покупателя за достоверность сведений, содержащихся в счете-фактуре. Эта проблема более серьезная, и оценка ее судами не отличается единообразием.

Придерживаясь приведенной градации, проанализируем последние тенденции правоприменительной практики.

Нарушения требований к форме счетов-фактур

Возникающие разногласия касаются прежде всего моментов, не урегулированных Налоговым кодексом РФ.

Ряд особенностей заполнения счетов-фактур содержится в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Однако статус данного документа по отношению к Налоговому кодексу РФ порождает дополнительные вопросы.

Совершенно очевидно, что если положение Правил противоречит ст. 169 НК РФ, то оно не должно применяться (см. Решение Верховного Суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916). Но могут ли Правила вводить дополнительные требования к реквизитам, перечисленным в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, если однозначно установлено, что основанием для отказа принять НДС к вычету является невыполнение именно названных требований к счету-фактуре?

Подобная ситуация сложилась в отношении расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера. Редакцией Правил от 16.02.2004 в бланк счета-фактуры был введен реквизит "Ф. И. О", т.е. расшифровка подписи. Как следствие, незамедлительно появились отказы налоговых органов в возмещении НДС в связи с ее отсутствием.

Характерно в этом отношении Письмо Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54, где утверждается, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004, в случае, если в нем отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера (индивидуального предпринимателя), к вычету приниматься не должны.

Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает необходимость такой расшифровки.

Таким образом, на наш взгляд, Правилами неправомерно введено дополнительное требование к содержанию счета-фактуры, дающее налоговым органам еще одно основание для отказа в вычете НДС.

Суды склонны решать данный вопрос в пользу налогоплательщика при условии, что налоговой инспекции не удалось доказать, что подписи со стороны поставщика товаров проставлены неуполномоченными лицами (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.10.2004 N А19-5343/04-45-Ф02-4331/04-С1).

Аналогичная ситуация имеет место в отношении реквизита счета-фактуры "Идентификационный номер налогоплательщика" (ИНН), который согласно Постановлению Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 дополнен кодом постановки на учет (КПП) (см. Письмо Минфина России от 29.07.2004 N 03-04-14/24). И опять можно утверждать о неправомерности подобного расширения требований по отношению к ст. 169 НК РФ.

У налоговых органов нередко вызывает сомнение так называемый смешанный способ заполнения счета-фактуры, когда часть реквизитов заполняется на компьютере (машинописно), а часть - от руки. Реквизиты, заполненные от руки, как правило, касаются информации о покупателе. Вопросы, которые возникают в этой связи у налоговиков: выписан ли данный документ полностью поставщиком; не являются ли записи от руки внесением исправлений в счет-фактуру, которые должны производиться в соответствии с п. 29 Правил?

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.05.2004 N Ф04/2644-292/А67-2004 сделал прогрессивный вывод. Так как налоговой инспекцией не были приведены доказательства внесения исправлений, в том числе поставщиком, следует считать установленным факт, что спорный счет-фактура изначально изготовлен смешанным (машинно-рукописным способом). Этот способ является допустимым. Встречная и своевременная налоговая проверка поставщика не была проведена. Таким образом, доказать факт внесения исправлений, даже если они имели место, для налоговой инспекции, по сути дела, не представляется возможным.

Подобные решения судов встречаются довольно часто (см. также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2004 N А19-5097/04-33-Ф02-4012/04-С1, Центрального округа от 12.07.2004 N А48-4869/03-2).

Вопрос об использовании факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера в настоящее время решается судами исходя из следующих, на наш взгляд, обоснованных с точки зрения закона аргументов.

Как указано в части второй ст. 160 ГК РФ, использование факсимильного воспроизведения подписи (либо иного аналога собственноручной подписи) допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено действующим законодательством.

Законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривает использования факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А13-6464/04-19).

Изложенная точка зрения полностью совпадает с подходом налоговых органов (Письмо МНС России от 21.04.2004 N 03-1-08/1039/17).

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3404, оценивая п. 2 ст. 160 ГК РФ, указал, что на сегодняшний день отсутствует федеральный закон либо иной нормативный акт, допускающий факсимильное воспроизведение подписи на счетах-фактурах. В связи с этим факт отсутствия в действующем законодательстве установленных порядка и случаев, при которых допускается использование факсимильного воспроизведения подписи, означает не что иное, как запрет на указанные действия.

Несущественными признаются судами некоторые погрешности в заполнении счетов-фактур.

Так, ошибочное указание в графе "к платежно-расчетному документу" вместо номеров платежно-расчетных документов номеров счетов на продажу (при отсутствии авансовых платежей) не противоречит законодательству (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2004 N А56-9189/04).

Указание страны происхождения товара, произведенного в России, вместо рекомендуемого прочерка (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) также является несущественной погрешностью при заполнении названного документа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А56-1467/04).

Несостоятельной признана судом ссылка налогового органа на нарушения требований п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, заключающихся в отсутствии в счете-фактуре ставки НДС. Суд указал, что наличие в документе иных установленных ст. 169 НК РФ сведений, в том числе размера налога, цены товара и т.д., позволяет определить ставку налога расчетным методом. Соответственно этот счет-фактуру следует принимать как основание для вычета указанных в ней сумм налога (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2004 N КА-А41/3029-04).

Как следует из материалов другого дела, налоговый орган усмотрел нарушение п. 9 разд. II Правил в том, что некоторые счета-фактуры имеют одинаковые номера и поэтому не могут служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Суд исходил из того, что ввиду отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур налогоплательщиком самостоятельно установлен порядок учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров, в соответствии с которым нумерация бланков счетов-фактур осуществляется в пределах дня.

Соответственно спорные счета-фактуры, имеющие одинаковые номера, но разные даты, не могут рассматриваться как имеющие одинаковые реквизиты, и суммы налога по ним должны приниматься к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2004 N А56-45387/03).

Немало споров возникает относительно реквизитов счета-фактуры, содержащих информацию об адресах.

Так, в счете-фактуре был указан адрес филиала, являющегося грузополучателем. То обстоятельство, что нормы ст. 169 НК РФ не требуют обязательного указания именно налогоплательщика, а не его филиала (речь идет исключительно о грузополучателе), позволило суду признать эту счет-фактуру основанием для вычета указанных сумм НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2578-1052/Ф27-2004). В отношении же указания реквизитов продавца и покупателя очевидно, что речь идет о налогоплательщике-головной организации в силу формулировки п. 5 ст. 169 НК РФ.

Возникающие на практике вопросы, какой именно адрес должен указываться, фактический или юридический, отчасти решаются в Приложении 1 к Правилам, где сказано, что в счете-фактуре в строке "Адрес" должно быть указано местонахождение покупателя или продавца в соответствии с учредительными документами.

Исходя из старой терминологии в счете-фактуре указываются юридические адреса. Несмотря на попытки законодателя свести воедино юридический и фактический адрес в понятие "местонахождение", у подавляющего большинства организаций головной офис и постоянно действующие исполнительные органы находятся отнюдь не по адресу, зарегистрированному в учредительных документах. Поэтому суды и контролирующие органы до сих пор вынужденно оперируют терминами "юридический" и "фактический" адрес.

В счете-фактуре в сложившейся ситуации правильно будет указывать юридические адреса продавца и покупателя (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А56-14095/04, от 17.12.2004 N А56-15877/04).

Прочерки в счете-фактуре ставятся только в случае, когда соответствующие графы не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации.

Например, прочерки ставятся при оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель". В ситуации же, когда продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, в строке 3 счета-фактуры пишется "Он же" (Приложение 1 к Правилам). Проставление прочерка или незаполнение реквизита в этом случае может быть расценено налоговыми органами как ошибка в заполнении счета-фактуры.

Отметим, что подобный формальный подход зачастую опровергается судами. В ситуации, когда продавец и грузоотправитель совпадают в одном лице, отсутствие в строке 3 записи "Он же" не свидетельствует о недостоверности указанных в счете-фактуре сведений (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 N А31-839/19).

* * *

Положение налогоплательщика-покупателя в случае выявления несоответствий усугубляется тем, что он счет-фактуру не заполняет, но несет негативные последствия погрешностей, допущенных поставщиками. В связи с этим можно проследить, что в решениях судов акцент делается на праве налогоплательщика знать о выявленных нарушениях и, что немаловажно, иметь возможность их устранения в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Так, в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2003 N А26-1309/03-29 решение налоговой инспекции о доначислении сумм налога признано недействительным в связи с тем, что она не сообщила об имеющихся недостатках налогоплательщику и не потребовала их устранения (т.е. налогоплательщик был лишен возможности защиты своих прав).

В настоящее время внесение исправлений повсеместно рассматривается судами как неотъемлемое право налогоплательщика, при этом исправленные счета-фактуры нередко представляются не в налоговые органы, а непосредственно в судебное заседание.

На практике возник такой способ исправления счетов-фактур, как замена документа на экземпляр, приведенный в соответствие с требованиями ст. 169 НК РФ.

В целом суды относятся к таким документам лояльно, высказывая мнение о том, что ни ст. 169 НК РФ, ни Правила не содержат запрета на подобное переоформление (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2004 N А64-4330/03-11), при условии отсутствия изменения (занижения) сумм НДС в соответствующие налоговые периоды и стоимости товара (Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2004 N А09-2259/04-31).

Контролирующие органы, в свою очередь, настаивают, что выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается. Соответственно принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены, с указанием тех же реквизитов (номеров, дат), неправомерно (Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217).

На наш взгляд, позиция контролирующих органов вполне обоснованна. Подобное переоформление заведомо влечет нарушение хронологического порядка выставления счетов-фактур (определенного Правилами), помимо этого фактически нарушается срок, установленный для выставления счета-фактуры п. 3 ст. 168 НК РФ. Возникает спорная ситуация относительного того, когда НДС по переоформленному счету-фактуре следует принять к зачету. Легитимность документа, подписанного задним числом, в целом вызывает сомнения.

Тем не менее можно утверждать, что при обращении в суд налогоплательщик, скорее всего, выиграет спор.

Показательно в этом отношении Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2004 N А09-2259/04-31. При проведении выездной налоговой проверки счета-фактуры, содержащие нарушения, были изъяты сотрудниками инспекции. Впоследствии налогоплательщиком были представлены исправленные счета-фактуры, выписанные тем же продавцом, от той же самой даты и за тем же самым номером. В них итоговая сумма стоимости товара и НДС соответствовала суммам, отраженным в счетах-фактурах, изъятых инспекцией. Суд признал, что налогоплательщик подтвердил право на применение налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам.

В настоящее время подобная оценка судами переоформленных счетов-фактур является преобладающей.

Достоверность сведений, указанных в счете-фактуре

Позиция контролирующих органов однозначна: счета-фактуры, содержащие недостоверную информацию (идентификационный номер, который не присваивался продавцу, адрес продавца, не прошедшего государственную регистрацию либо не соответствующий учредительным документам, и т.д.), не могут являться основанием для налоговых вычетов.

Приводятся следующие аргументы: если при заключении договоров с поставщиками не проверяются их правоспособность и добросовестность, то, принимая от них счета-фактуры, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных этим лицам.

Обязанность доказывания недостоверности сведений лежит на налоговом органе. В случае если ему удастся это сделать, могут быть признаны правомерными отказ в зачете сумм НДС, а также доначисление налога и пеней.

Следует обратить внимание, что самый распространенный довод налогоплательщиков-покупателей о том, что они не обязаны проверять достоверность сведений, содержащихся в счете-фактуре, судами, как правило, не принимается.

Примечательно, что в арбитражной практике по данному вопросу трудно проследить какую-либо единую тенденцию. Возможно, последнее связано с тем, что при вынесении решений учитывается совокупность факторов, и их сочетание позволяет принимать различные решения.

Как правило, оцениваются:

- добросовестность налогоплательщика;

- возможный ущерб фискальным интересам государства;

- возможность выяснения сведений, позволяющих осуществить контроль за правильностью исчисления НДС и поступлением денежных средств в бюджет;

- добросовестность поставщика.

С учетом вышеизложенного одно можно сказать точно. Формальное соблюдение требований п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ на сегодняшний день само по себе не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету. Необходимо учитывать также добросовестность налогоплательщика. В этом мнении сходятся все суды.

Однако в дальнейшем логика судебных решений различна и приводит совершенно к противоположным выводам.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 24.01.2005 N А82-1053/2004-15 и от 04.02.2005 N А28-12473/2004-502/15 признал правомерным отказ в принятии к вычету сумм НДС по счету-фактуре в связи с тем, что поставщик, указанный в счете-фактуре, не состоит на налоговом учете и не зарегистрирован в качестве юридического лица, т.е. счет-фактура содержит недостоверные сведения.

Таким образом, суд вменил в обязанность покупателя принимать меры по выяснению информации о постановке поставщика на налоговый учет.

При этом в Постановлении от 24.01.2005 N А82-1053/2004-15 тот же суд указал на отсутствие вины налогоплательщика-покупателя в сообщении недостоверных сведений о поставщике и на этом основании признал незаконным привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ (при этом требования налогового органа об уплате доначисленного налога и пени были признаны обоснованными).

Другая позиция заключается в том, что добросовестность налогоплательщика считается установленным фактом, и ему не нужно совершать каких-либо дополнительных действий, чтобы сохранить статус добросовестного лица.

Так, при рассмотрении дела в ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 22.12.2004 N А44-4065/04-С9) налоговый орган указывал на недобросовестность поставщика, выдавшего счет-фактуру, по причине его отсутствия по зарегистрированному юридическому адресу. Более того, поставщик длительное время находился в розыске и не сдавал налоговую отчетность по месту постановки на учет. По мнению налогового органа, сведения об адресах поставщиков в счете-фактуре являлись недостоверными, поэтому налогоплательщик-покупатель не имеет права на вычет по данному счету-фактуре.

Однако данный довод был отвергнут судом на том основании, что нормами гл. 21 НК РФ на покупателя не возлагается ответственность за достоверность указанных в счете-фактуре сведений о местонахождении продавца этих товаров (работ, услуг). Кроме того, у налоговой инспекции отсутствуют какие-либо доказательства причастности покупателя к деятельности поставщика, который находится в розыске (отсутствует сговор с поставщиком).

Данная позиция представляется нам более правомерной, так как в противном случае происходит нарушение основополагающего принципа: ответственность должна быть персонифицирована, а отказ в применении налоговых вычетов в данном случае является мерой ответственности налогоплательщика за действия контрагента, что недопустимо. Кроме того, на добросовестного налогоплательщика не могут быть возложены дополнительные обязанности.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2003 N А52/1136/2003/2 свел проблему недостоверности сведений к вопросу о возможности установления сумм НДС и стоимости товара. Если у налоговых органов возможность проконтролировать достоверность сведений в конкретной ситуации имеется, утверждается в решении суда, то НДС по спорному счету-фактуре можно принять к вычету.

В целом анализ судебной практики приводит к выводу, что она тяготеет к рациональному решению данной проблемы в интересах бюджета и далеко не всегда в интересах налогоплательщика. В результате обозначилась своеобразная "зона риска", связанная с невозможностью принятия НДС к вычету в связи с недостоверностью сведений о поставщиках, содержащихся в счетах-фактурах.

Во избежание подобных ситуаций налогоплательщикам следует запрашивать у поставщиков подтверждение содержащихся в счете-фактуре сведений о них путем представления копий учредительных документов, а также информации из ЕГРЮЛ и ЕГРН (копии последних выписок и пр.). При необходимости можно также самостоятельно предпринимать действия по проверке поставщиков, направляя соответствующие запросы в налоговые органы. Особенно это касается работы с новыми поставщиками. При работе с постоянными контрагентами риски, естественно, минимизируются.

Такая работа на предприятии, которая может относиться к функциям как юридического отдела, так и службы безопасности, является нормальной составляющей грамотного ведения бизнеса и позволяет избежать многих проблем.

Э.Глуховская

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

22.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——