Вопрос: Организация в течение 2003 г. исчисляет свои налоговые обязательства на основании норм гл.26.2 НК РФ, т.е. является плательщиком единого налога при УСНО.

С 2004 г. организация вынуждена вернуться на общий режим налогообложения. При этом в момент перехода в учете числится предоплата, полученная от покупателя в 2003 г. и включенная в состав доходов, участвующих в расчете налоговой базы по единому налогу. Товары были отгружены в 2004 г. Подлежит ли доход от реализации товаров, отгруженных в 2004 г., включению в налоговую базу по налогу на прибыль, при условии что доходы и расходы определяются организацией по методу начисления?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.346.15 и п.1 ст.346.17 НК РФ авансы (в том числе предоплата) под предстоящую поставку товаров, перечисленные организации - плательщику единого налога при УСНО, включаются в состав доходов, учитываемых при расчете налоговой базы по единому налогу того отчетного периода, в котором они получены.

При этом п.2 ст.346.25 НК РФ, предусматривающий порядок учета доходов и расходов при переходе с УСНО на общий режим налогообложения, не содержит норм, касающихся порядка налогового учета доходов от реализации товаров, полученных организацией после такого перехода, при условии что предоплата ранее была учтена для целей налогообложения единым налогом.

Однако согласно пп.3 п.1 ст.346.25 НК РФ не включаются в налоговую базу по единому налогу денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

На наш взгляд, положения названного подпункта позволяют сделать и обратный вывод: доходы от реализации товаров, полученные после возврата на общий режим налогообложения в момент фактического перехода права собственности на них от продавца покупателю (например, на дату отгрузки) (п.1 ст.39, п.3 ст.271 НК РФ), не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что ранее предоплата поставки была учтена в составе доходов для целей налогообложения единым налогом.

В противном случае включение доходов от реализации товаров, оплаченных покупателем в 2003 г. и отгруженных в 2004 г., в налоговую базу по налогу на прибыль приведет к двойному налогообложению, что противоречит принципу, заложенному в ст.ст.38, 346.25 НК РФ.

А.И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

04.02.2004

————