Вопрос: Организация, применявшая в течение 2003 г. УСНО, с 01.01.2004 вернулась к общему режиму исчисления налогов. В сентябре 2003 г. от покупателя была получена предоплата под предстоящую отгрузку товаров в сумме 57 000 руб. (НДС в цену не включался). Товары были отгружены покупателю в феврале 2004 г. Покупная стоимость реализованных товаров составила 36 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.), задолженность перед поставщиком товаров полностью погашена до перехода к общей системе налогообложения (ОСНО). Какими проводками оформить представленные в вопросе операции, при условии что в течение периода применения УСНО организация продолжала вести бухгалтерский учет по общепринятым правилам?

Ответ: Поскольку, как отмечено в вопросе, бухгалтерский учет велся и ведется организацией по общепринятым правилам, то представленные в вопросе операции оформляются проводками в следующем порядке.

При получении предоплаты ее сумма могла быть отражена по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дальнейшая схема корреспонденции счетов и суммы проводок зависят от того, каким образом организацией будет разрешена проблема исчисления НДС с реализованного в феврале 2004 г. товара, поскольку такая реализация происходит после перехода организации к общему режиму налогообложения и, как следствие, должна облагаться данным налогом (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

В том случае если покупателю будет предложено доплатить сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованного товара по ставке 18%, т.е. 10 260 руб. (57 000 руб. х 18%), и покупатель согласится исполнить просьбу организации, то схема будет выглядеть следующим образом:

Дт 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" - 67 260 руб. (57 000 руб. + 10 260 руб.) - реализованы товары покупателю;

Дт 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 10 260 руб. - начислен НДС с реализации;

Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62-2 - 10 260 руб. - перечислен покупателем НДС, не включенный ранее в стоимость товара, оплаченную покупателем в сентябре 2003 г.

При этом неисполнение покупателем просьбы о доплате НДС не может служить основанием для освобождения организации от уплаты налога с представленной в вопросе операции. Поскольку при таком варианте развития событий организация объективно не имеет возможности предъявить дополнительно к цене реализуемого товара соответствующую сумму НДС (п.1 ст.168 НК РФ), считаем, что она вправе исчислить налог по расчетной ставке 18 / 118 (п.4 ст.164 НК РФ), уплатив его в дальнейшем за счет собственных средств. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дт 62-2 Кт 90-1 - 57 000 руб. - реализованы товары покупателю;

Дт 90-3 Кт 68 - 8695 руб. - начислен НДС с реализации.

Далее организации-продавцу необходимо определиться с суммой проводки Дт 90-2 "Себестоимость продаж" Кт 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", отражающей списание покупной стоимости реализованных покупателю товаров.

Проблема в том, что согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ НДС, уплаченный поставщику при приобретении данных товаров, должен был быть включен в их стоимость проводкой Дт 41-1 Кт 19 "НДС", субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам".

Однако после перехода на общий режим налогообложения организация, скорее всего, выполнит все условия, установленные гл.21 НК РФ, для принятия указанной суммы налога к вычету, а именно (п.1, пп.2 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ):

- организация становится плательщиком НДС и по итогам налогового периода исчисляет сумму НДС на основании ст.166 НК РФ;

- товары приняты на учет и оплачены поставщику ранее;

- товары отныне предназначены для операций, подлежащих обложению НДС;

- имеется счет-фактура на товары, выставленный поставщиком - плательщиком НДС.

В такой ситуации организация в момент перехода на общую систему налогообложения имеет полное право сумму НДС, ранее включенную в стоимость товаров, принять к вычету, что, соответственно, влечет за собой снижение покупной стоимости товаров, по которой они числились в бухгалтерском учете до 01.01.2004. Схема корреспонденции счетов будет следующей.

В момент перехода с УСНО на ОСНО:

Сторно Дт 41-1 Кт 19-3 - 6000 руб. - восстановлен НДС, ранее включенный в стоимость товаров;

Дт 68 Кт 19-3 - 6000 руб. - восстановленный НДС принят к вычету.

На дату реализации товаров в феврале 2004 г. (помимо проводок, отражающих факт реализации и начисление НДС, представленных выше):

Дт 90-2 Кт 41-1 - 30 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных товаров.

Если же организация-продавец по каким-либо причинам примет решение сумму НДС, включенную ранее в стоимость товаров, не восстанавливать (например, отсутствует возможность четко соотнести реализованный покупателю товар с данными счетов-фактур поставщиков ввиду значительного количества поставщиков товаров одного вида), то вышеприведенная сторнировочная запись и проводка, отражающая факт принятия к вычету восстановленной суммы НДС, в учете не делаются, а сумма проводки Дт 90- 2 Кт 41-1 составит 36 000 руб.

Единой для всех представленных вариантов оформления в бухгалтерском учете реализации товаров в феврале 2004 г. будет проводка Дт 62-1 Кт 62-2 - 57 000 руб. - зачтена сумма предоплаты за реализованный покупателю товар.

А.И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

04.02.2004

————