"Новая бухгалтерия", 2005, N 7

ДОБРОСОВЕСТЕН ИЛИ НЕДОБРОСОВЕСТЕН - ВОТ В ЧЕМ ВОПРОС

С вычетом по НДС, казалось бы, давно все ясно. Глава 21 НК РФ дала ответы на все вопросы, в том числе и связанные с вычетами. Но, оказывается, ясно не все. Появлению проблемы год назад "поспособствовал" Конституционный Суд РФ известным Определением от 08.08.2004 N 169-О. О том, как обстоят дела с получением вычета по НДС сегодня, читайте ниже.

Напомним, как развивались события. В Определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд РФ высказал правовую позицию по вопросу применения налоговых вычетов.

Для того чтобы реализовать свое право на вычет, налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные ст. ст. 171 - 172 НК РФ. С точки зрения Конституционного Суда РФ, для этого также необходимо, чтобы понесенные налогоплательщиком затраты на уплату сумм налога носили характер реальных затрат.

Реальными затратами признаются суммы налога, которые оплачиваются за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств налогоплательщика.

Практически это означает, что в каждом конкретном случае налогоплательщик должен проанализировать источник средств, за счет которых им была произведена оплата товаров (работ, услуг). При оплате их за счет заемных средств предоставление вычета откладывается до даты возврата займа.

Новое видение Конституционным Судом РФ механизма применения вычетов значительно усложнило жизнь многим налогоплательщикам. Они оказались не готовы к такому повороту событий, поскольку всегда заявляли вычет без учета изложенных Конституционным Судом РФ требований.

Негативные последствия со стороны налоговых органов не заставили себя ждать: недоимка, пени, штраф. В некоторых случаях суды освобождали налогоплательщиков от ответственности.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.11.2004 N Ф09-4773/04-АК указал, что налогоплательщик, оплативший товары за счет заемных средств и принявший к вычету НДС до даты погашения займа, добросовестно заблуждался относительно юридической значимости и последствий совершаемых им действий. Поэтому он был признан судом невиновным в занижении налоговой базы и освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Позднее в Определении от 04.11.2004 N 324-О Конституционный Суд РФ разъяснил свою позицию, изложенную в Определении N 169-О.

Согласно данному разъяснению Конституционного Суда из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет, если НДС уплачен им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены (в том числе до момента возврата займа).

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Определение Конституционного Суда N 324-О было воспринято многими судами буквально: если поставщик НДС в бюджет не заплатил, то покупатель права на вычет не имеет.

Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4321 сделал вывод о неправомерности предъявления покупателем к вычету сумм налога, уплаченных поставщику за счет заемных средств, поскольку поставщик не уплатил НДС в бюджет, имеет задолженность перед бюджетом по уплате других налогов, объявлен банкротом.

Принимая данное решение, суд не учел одно важное обстоятельство: позиция, изложенная в Определениях Конституционного Суда РФ N 169-О и N 324-О, распространяется не на всех, а только на недобросовестных налогоплательщиков.

Термин "недобросовестный налогоплательщик" законодательно не определен и был введен Конституционным Судом РФ.

Недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 168-О).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Сегодня с учетом разъяснений Конституционного Суда РФ при разрешении судами налоговых споров во главу угла должен быть поставлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

К сожалению, при вынесении решений далеко не все суды руководствуются этим принципом.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.02.2005 N А35-87/04-СЗ принял решение направить дело на новое рассмотрение, поскольку судом не исследован вопрос о том, возвращены ли налогоплательщиком заемные денежные средства в том налоговом периоде, в котором он заявил вычет по налогу, уплаченному за счет этих средств.

В другом случае суд посчитал недоказанным факт осуществления организацией реальных затрат на уплату НДС по приобретенному автомобилю и также направил дело на новое рассмотрение. Оплата автомобиля произведена заимодавцем организации. При этом суду представлены не все документы, подтверждающие уплату заимодавцем полной суммы НДС продавцу автомобиля (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 N А05-2752/04-29).

Рассматривая вопрос о правомерности предъявления налогоплательщиком НДС к вычету и принимая соответствующее решение, суд в каждом конкретном случае должен выяснить, не носят ли заключенные им сделки фиктивный характер, не направлены ли они на уход от уплаты налогов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2005 N А05-6923/04-14).

Таким образом, оценка действий налогоплательщика на предмет его добросовестности приобретает в настоящее время принципиальное значение.

Должен ли налогоплательщик доказывать собственную

добросовестность?

Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщик не обязан доказывать собственную добросовестность.

Обязанность доказать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. Если налоговый орган не представил суду подобных доказательств, то налогоплательщик считается добросовестным.

По такому пути идет большинство судов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 18.01.2005 N Ф09-5545/04-АК, Дальневосточного округа от 01.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3210, Восточно-Сибирского округа от 03.02.2005 N А19-2656/04-43-Ф02-90/05-С1, Северо-Западного округа от 24.12.2004 N А56-20081/04).

При недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения займа не имеет правового значения для установления права налогоплательщика на применение налоговых вычетов. Это следует из норм ст. 807 ГК РФ и гл. 21 НК РФ.

Основания признания налогоплательщика недобросовестным

Основания, по которым налогоплательщик может быть признан недобросовестным, на сегодняшний день наиболее широко представлены в судебной практике ФАС Северо-Западного округа.

В приведенной ниже таблице они рассмотрены подробно.

     
   —————————————————————————T————————————————T——————————————————————¬
   | Основания, приведенные |  Номер и дата  |      Комментарии     |
   |   налоговыми органами  |    дела ФАС    |                      |
   |в качестве доказательств|Северо—Западного|                      |
   |   недобросовестности   |     округа     |                      |
   |    налогоплательщика   |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Налогоплательщик        |N А56—15212/04  |                      |
   |является вновь созданным|от 27.01.2005   |                      |
   |юридическим лицом (вновь|                |                      |
   |зарегистрированным      |                |                      |
   |предпринимателем),      |                |                      |
   |которого нельзя найти по|                |                      |
   |зарегистрированному     |                |                      |
   |адресу и по имеющимся   |                |                      |
   |в налоговом органе      |                |                      |
   |телефонам               |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Налогоплательщик        |N А56—15212/04  |                      |
   |не представляет         |от 27.01.2005   |                      |
   |отчетность в налоговые  |                |                      |
   |органы                  |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Налогоплательщик        |N А56—15212/04  |                      |
   |не ведет хозяйственную  |от 27.01.2005;  |                      |
   |деятельность,           |N А56—7378/03   |                      |
   |не осуществляет других  |от 02.03.2005;  |                      |
   |операций, кроме той, по |N А56—27171/04  |                      |
   |которой НДС был заявлен |от 12.04.2005   |                      |
   |к вычету и, как         |                |                      |
   |следствие, получает     |                |                      |
   |прибыль только от       |                |                      |
   |возмещения НДС из       |                |                      |
   |федерального бюджета    |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Причастность            |N А56—30650/04  |Формулировка этого    |
   |налогоплательщика       |от 11.01.2005;  |основания             |
   |к созданию              |N А56—7378/03   |представляется нам    |
   |противоправных схем,    |от 02.03.2005   |слишком общей. Она    |
   |связанных с заключением |                |ничего не объясняет и |
   |фиктивных сделок и      |                |явно нуждается в      |
   |расчетами в рамках этих |                |дополнительных        |
   |сделок                  |                |пояснениях. Но        |
   |                        |                |налоговые органы их не|
   |                        |                |приводят. Подозрение в|
   |                        |                |создании схем может   |
   |                        |                |возникнуть, когда     |
   |                        |                |договоры заключаются с|
   |                        |                |одними и теми же      |
   |                        |                |организациями         |
   |                        |                |(например, по всем    |
   |                        |                |сделкам поставщиком   |
   |                        |                |выступает фирма А, а  |
   |                        |                |покупателем — фирма Б)|
   |                        |                |и по одной и той же   |
   |                        |                |схеме, из чего может  |
   |                        |                |быть сделан вывод о   |
   |                        |                |договоренности между  |
   |                        |                |налогоплательщиком и  |
   |                        |                |указанными            |
   |                        |                |организациями         |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Причастность            |N А56—19780/04  |Вероятно, причастность|
   |к деятельности          |от 15.02.2005;  |выражается в выборе   |
   |поставщиков,            |N А56—7378/03   |налогоплательщиком    |
   |отсутствующих по        |от 02.03.2005;  |"неправильных"        |
   |юридическому адресу, не |N А56—27171/04  |контрагентов. Для того|
   |отчитывающихся перед    |от 12.04.2005   |чтобы избежать        |
   |налоговыми органами,    |                |подозрений в          |
   |находящихся в розыске   |                |причастности,         |
   |                        |                |налогоплательщик      |
   |                        |                |должен затребовать у  |
   |                        |                |своего контрагента    |
   |                        |                |копии его             |
   |                        |                |учредительных         |
   |                        |                |документов,           |
   |                        |                |бухгалтерской         |
   |                        |                |отчетности.           |
   |                        |                |Организация, которая  |
   |                        |                |хочет застраховать    |
   |                        |                |себя от проблем в     |
   |                        |                |будущем, именно так и |
   |                        |                |поступит. Особенно    |
   |                        |                |если дело касается    |
   |                        |                |новых поставщиков     |
   |                        |                |(покупателей) и речь  |
   |                        |                |идет о крупной сделке.|
   |                        |                |В то же время нормы   |
   |                        |                |гл. 21 НК РФ подобных |
   |                        |                |обязанностей на       |
   |                        |                |покупателей не        |
   |                        |                |возлагают             |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Покупатель и поставщик  |N А21—2996/04—С1|Если данные           |
   |обслуживаются в одном   |от 29.12.2004;  |обстоятельства        |
   |банке; расчеты с ними   |N А56—15212/04  |рассматривать отдельно|
   |производятся в течение  |от 27.01.2005;  |от других фактов, то  |
   |одного или нескольких   |N А56—24028/04  |сами по себе они не   |
   |банковских дней         |от 09.03.2005   |противоречат нормам   |
   |                        |                |налогового и          |
   |                        |                |гражданского          |
   |                        |                |законодательства, а   |
   |                        |                |также обычаям делового|
   |                        |                |оборота. Поэтому в    |
   |                        |                |качестве единственного|
   |                        |                |доказательства        |
   |                        |                |недобросовестности    |
   |                        |                |налогоплательщика     |
   |                        |                |судами не принимаются |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Невозможность провести  |N А21—2996/04—С1|                      |
   |проверку поставщика     |от 29.12.2004   |                      |
   |товаров из—за его       |                |                      |
   |отсутствия по известному|                |                      |
   |адресу                  |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Низкая рентабельность   |N А21—2996/04—С1|Низкая рентабельность |
   |сделки купли—продажи    |от 29.12.2004;  |сделки не является    |
   |товаров или факт продажи|N А56—15212/04  |нарушением в области  |
   |товаров по цене ниже    |от 27.01.2005;  |налогового            |
   |той, по которой они были|N А56—16217/04  |законодательства, но  |
   |приобретены             |от 10.03.2005;  |может явиться причиной|
   |                        |N А56—27171/04  |повышенного внимания  |
   |                        |от 12.04.2005   |со стороны налоговых  |
   |                        |                |органов               |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Отсутствие              |N А56—19780/04  |                      |
   |у налогоплательщика     |от 15.02.2005;  |                      |
   |кадрового состава,      |N А56—16217/04  |                      |
   |а также складских       |от 10.03.2005;  |                      |
   |помещений, основных     |N А56—27171/04  |                      |
   |средств, ликвидного     |от 12.04.2005   |                      |
   |имущества               |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Использование           |N А56—19780/04  |                      |
   |"номинального"          |от 15.02.2005;  |                      |
   |юридического адреса     |N А56—24028/04  |                      |
   |                        |от 09.03.2005   |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Непринятие мер по       |N А56—30650/04  |                      |
   |взысканию покупателей   |от 11.01.2005;  |                      |
   |дебиторской             |N А56—19780/04  |                      |
   |задолженности           |от 15.02.2005;  |                      |
   |                        |N А56—24028/04  |                      |
   |                        |от 09.03.2005   |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Отсутствие документов,  |N А56—19780/04  |                      |
   |подтверждающих реальное |от 15.02.2005   |                      |
   |движение товара         |                |                      |
   |(накладных, актов       |                |                      |
   |приема—передачи)        |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Отсутствие документов,  |N А56—24028/04  |                      |
   |подтверждающих          |от 09.03.2005;  |                      |
   |транспортировку товара  |N А56—27171/04  |                      |
   |от поставщика           |от 12.04.2005   |                      |
   |организации и от        |                |                      |
   |организации             |                |                      |
   |к покупателю, а также   |                |                      |
   |реальные затраты,       |                |                      |
   |связанные с хранением   |                |                      |
   |и транспортировкой      |                |                      |
   |товаров                 |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Наличие                 |N А56—30650/04  |                      |
   |у налогоплательщика     |от 11.01.2005;  |                      |
   |большой кредиторской    |N А56—19780/04  |                      |
   |задолженности перед     |от 15.02.2005;  |                      |
   |поставщиком и отсутствие|N А56—16217/04  |                      |
   |собственных оборотных   |от 10.03.2005   |                      |
   |средств, которые можно  |                |                      |
   |было бы направить на ее |                |                      |
   |погашение               |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |В бухгалтерском учете   |N А56—16217/04  |                      |
   |организации не отражены |от 10.03.2005   |                      |
   |операции, связанные     |                |                      |
   |с получением товаров, по|                |                      |
   |которым заявлен вычет   |                |                      |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Из договора займа       |N А56—24028/04  |В данном случае можно |
   |следует, что заемные    |от 09.03.2005   |предположить, что     |
   |средства не подлежат    |                |договор заключен на   |
   |возврату в будущем      |                |очень длительный срок |
   |                        |                |и условия договора не |
   |                        |                |предусматривают       |
   |                        |                |возврата основной     |
   |                        |                |суммы долга в         |
   |                        |                |ближайшее время       |
   +————————————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Налогоплательщик        |N А21—2996/04—С1|Данное утверждение    |
   |не понес реальных затрат|от 29.12.2004;  |соответствует         |
   |на оплату предъявленных |N А56—19780/04  |действительности      |
   |к вычету сумм налога    |от 15.02.2005   |только в том случае,  |
   |                        |                |если налогоплательщик |
   |                        |                |рассчитался с         |
   |                        |                |поставщиком заемными  |
   |                        |                |средствами, а договор |
   |                        |                |займа, по которому они|
   |                        |                |получены, фактически  |
   |                        |                |оказался фиктивным.   |
   |                        |                |Существует множество  |
   |                        |                |причин, по которым это|
   |                        |                |могло произойти. Одна |
   |                        |                |из них рассматривается|
   |                        |                |в Постановлении ФАС   |
   |                        |                |Северо—Западного      |
   |                        |                |округа от 29.12.2004  |
   |                        |                |N А21—2996/04—С1. Как |
   |                        |                |установило УФСБ,      |
   |                        |                |гражданин, подписавший|
   |                        |                |договор займа со      |
   |                        |                |стороны организации—  |
   |                        |                |заимодавца, не        |
   |                        |                |является ее           |
   |                        |                |директором. К тому же |
   |                        |                |он не заключал        |
   |                        |                |договор.              |
   |                        |                |При разрешении        |
   |                        |                |налогового спора суд  |
   |                        |                |не может давать оценку|
   |                        |                |действительности      |
   |                        |                |сделки (в частности,  |
   |                        |                |по договору займа),   |
   |                        |                |поскольку такая оценка|
   |                        |                |является предметом    |
   |                        |                |рассмотрения другого  |
   |                        |                |иска                  |
   L————————————————————————+————————————————+———————————————————————
   

Под налогоплательщиком понимается покупатель товаров (работ, услуг), предъявивший НДС к вычету.

Каждое из приведенных налоговыми органами оснований само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства недобросовестности налогоплательщика. Решающее значение может иметь лишь их совокупность.

Анализ судебной практики ФАС Северо-Западного округа показывает, что пока налоговым органам редко удается доказывать недобросовестность налогоплательщика в суде.

В ряде случаев судьи посчитали доводы налоговых органов несостоятельными и приняли решения в пользу налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2005 N А56-16217/04, от 27.01.2005 N А56-15212/04, от 11.01.2005 N А56-30650/04, от 29.12.2004 N А21-2996/04-С1).

В других случаях судьи сочли доводы налоговых органов заслуживающими внимания и направили дело на новое рассмотрение (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А56-24028/04, от 02.03.2005 N А56-7378/03, от 15.02.2005 N А56-19780/04).

Такая ситуация складывается в связи с отсутствием у налогового органа сведений, позволяющих ему всесторонне проанализировать ситуацию.

Полная картина о налогоплательщике, как правило, появляется только после проведения у него выездной налоговой проверки. И если на момент разрешения спора в суде ее еще не было, то налоговому органу не хватает доказательств для того, чтобы выиграть дело.

Если проверка все же состоялась и при этом налоговых нарушений не обнаружено, о чем зафиксировано в акте проверки, то такой акт послужит хорошим доказательством добросовестности налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2004 N А56-20081/04).

И все же случаи, когда налоговой инспекции удалось убедить суд в недобросовестности налогоплательщика, есть.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2005 N А56-27171/04 суд признал организацию недобросовестным налогоплательщиком и отказал в праве на вычет по следующим основаниям.

Общество с численностью работников один человек, не имеющее основных средств, в том числе необходимых для хранения и транспортировки товара, а также документов, свидетельствующих о реальных затратах, связанных с хранением или транспортировкой товара, в качестве контрагентов избирает организации, которые не представляют налоговую отчетность и не уплачивают налоги в бюджет.

Расчеты с обществом за реализованные товары покупатели полностью не осуществили, в то время как общество произвело платежи поставщику товаров исключительно за счет заемных средств. Приобретенный за счет заемных денежных средств товар заявитель реализовал покупателям с отсрочкой платежа и с рентабельностью сделок 0,01%.

Расчетные счета общества, поставщика товара и заимодавца находятся в одном банке. Общество, созданное в марте 2003 г., до августа 2003 г. деятельности не осуществляло. После совершения сделок в августе и сентябре 2003 г. налогоплательщик деятельности также не осуществлял и представлял в налоговый орган "нулевые декларации".

* * *

Итак, анализ судебной практики настоящего времени показывает, что налогоплательщик, оплативший товары (работы, услуги) за счет заемных средств и заявивший вычет до даты возврата займа, по-прежнему находится в зоне риска.

Во-первых, потому, что вопрос принятия НДС к вычету в любой момент может стать предметом судебного разбирательства.

Во-вторых, при наличии признаков недобросовестности налогоплательщик рискует проиграть дело о возмещении НДС.

И.Кирюшина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

22.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——