"Новая бухгалтерия", 2005, N 7

КАК ИСПРАВИТЬ ОШИБКУ, ЕСЛИ ОТЧЕТНОСТЬ УЖЕ СДАНА

Всем людям свойственно ошибаться. А бухгалтер тоже человек. Что делать, если обнаружена ошибка, совершенная в предыдущем отчетном периоде? Какие проводки нужно сделать в бухгалтерском учете и как заполнить формы бухгалтерской отчетности? Какие исправления необходимо внести в налоговый учет и налоговые декларации?

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год после ее утверждения в установленном порядке не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета прибыль (убытки) прошлых лет, признанные организацией в отчетном году, являются соответственно внереализационными доходами или расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Исправительная запись, связанная с ошибками, допущенными в предыдущем году, в бухгалтерском учете отражается следующим образом: делается обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначального правильного отражения операции.

При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составлять бухгалтерскую справку об исправительных проводках. В ней следует фиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. К бухгалтерской справке рекомендуем прикладывать ксерокопии первичных документов (по которым были допущены и исправлены ошибки) и соответствующие расчеты.

* * *

В налоговом учете при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

И только если не известно, к какому налоговому периоду относится выявленный доход или расход, прибыль (убытки) прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, признаются, так же как и в бухгалтерском учете, внереализационными доходами (п. 10 ст. 250 НК РФ) или внереализационными расходами (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) текущего периода.

При исправлении выявленных налогоплательщиком ошибок, связанных с исчислением налогов, Налоговый кодекс предусматривает внесение изменений в налоговые декларации.

Статья 81 НК РФ требует исправления обнаруженных ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов путем представления уточненных деклараций по налогам за те периоды, в которых была допущена ошибка (искажение). Корректирующие налоговые декларации, представляемые в налоговую инспекцию по неверно исчисленным налогам, желательно сопроводить письмом с приложением всех необходимых документов, поясняющих причину выявленной ошибки и ее размер.

Если в результате представления корректирующей налоговой декларации образуется недоимка по налогу, организация должна заплатить сумму пеней, которая начисляется и уплачивается в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Сумма излишне уплаченного налога (если образуется переплата) подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашению недоимки либо возврату налогоплательщику на основании его письменного заявления по решению налоговых органов (ст. 78 НК РФ).

* * *

Различная методика учета доходов (расходов) прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию разниц между ними.

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02) такие разницы являются постоянными.

Обратите внимание! Применять ПБУ 18/02 должны все организации, за исключением кредитных, страховых и бюджетных. Субъектами малого предпринимательства ПБУ 18/02 может не применяться (малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиям Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации").

Отражать в бухгалтерском учете и в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" разницы, образующиеся в связи с различиями в признании доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо только в том случае, если организация применяет ПБУ 18/02.

Пример 1. В апреле 2005 г. бухгалтер обнаружил ошибку - в декабре 2004 г. в состав доходов не была включена положительная курсовая разница в сумме 10 000 руб. по задолженности перед поставщиком. В бухгалтерском учете в апреле 2005 г. делается проводка:

Дебет 60 - Кредит 91/1

- 10 000 руб. - отражена курсовая разница за 2004 г.

Эта сумма в бухгалтерском учете увеличит прибыль текущего 2005 г. А в налоговом учете эта сумма в составе доходов 2005 г. не учитывается, она должна увеличить прибыль 2004 г. Таким образом, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница в сумме 10 000 руб.

В том отчетном периоде, в котором в результате исправления ошибки прошлых лет возникает постоянная разница, организация, применяющая ПБУ 18/02, должна сформировать постоянное налоговое обязательство либо актив в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянное налоговое обязательство либо актив признаются организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы (п. 7 ПБУ 18/02).

Если организацией выявлен расход прошлых лет, то в учете образуется постоянное налоговое обязательство (ПНО = постоянная разница х 24%), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Налог на прибыль"). И в то же время организация должна уменьшить налог на прибыль за тот год, к которому относится ошибка. Для этого на счете 68 нужно выделить отдельный субсчет, например 68/"Налог на прибыль"/2004.

Если организацией выявлен доход прошлых лет, то в учете образуется постоянный налоговый актив (ПНА = постоянная разница х 24%). ПНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 (субсчет "Постоянный налоговый актив"). И в то же время по кредиту счета 68/"Налог на прибыль"/2004 необходимо отразить задолженность по налогу на прибыль за прошлый год.

Так, в условиях примера 1 выявленный доход приводит к образованию в 2005 г. ПНА в размере 2400 руб. В то же время у организации образуется недоимка по налогу на прибыль за 2004 г. в размере 2400 руб.

* * *

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль, который отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации. Но в этой сумме нет места доначисленному налогу за прошлый год.

Если же в бухгалтерской отчетности отразить лишь величину налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период без учета недоимки за прошлые годы, то искажается общий финансовый результат текущего периода. А он должен равняться прибыли или убытку, выявленному за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.

Разницу составляет величина налога на прибыль по ошибкам прошлых лет.

Минфин России, разъясняя данную ситуацию в Письме от 10.12.2004 N 07-05-14/328, указывает, что сумму доплаты по налогу на прибыль следует отражать в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой после текущего налога на прибыль.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что в текущем 2005 г. прибыль от продаж по данным бухучета составила 150 000 руб. Других операционных и внереализационных доходов или расходов у организации нет.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Дебет 90/9 - Кредит 99

- 150 000 руб. - прибыль от продаж списана на финансовый результат текущего года;

Дебет 91/9 - Кредит 99

- 10 000 руб. - внереализационный доход по курсовым разницам прошлых лет списан на финансовый результат текущего года;

Дебет 99 - Кредит 68

- 38 400 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2005 г. ((150 000 руб. + 10 000 руб.) х 24%);

Дебет 68 - Кредит 99

- 2400 руб. - с суммы курсовых разниц, выявленных за 2004 г., начислен ПНА (10 000 руб. х 24%);

Дебет 99 - Кредит 68/2004

- 2400 руб. - начислена доплата по налогу на прибыль за 2004 г.;

Дебет 68/2004 - Кредит 51

- 2400 руб. - перечислена в бюджет недоимка по налогу на прибыль за 2004 г.;

Дебет 68 - Кредит 51

- 36 000 руб. - перечислена в бюджет сумма налога на прибыль за отчетный 2005 г.

Заполним Отчет о прибылях и убытках в условиях нашего примера.

По строке 050 Отчета отражается прибыль от продаж - 150 000 руб., а по строке 120 "Внереализационные доходы" отражается сумма выявленного дохода за 2004 г. - 10 000 руб.

Текущий налог на прибыль (строка 150) по данным бухгалтерского учета равен 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%). В этой строке отражается сумма налога на прибыль, сформированная по данным налогового учета за текущий отчетный (налоговый) период.

Но если в Отчете о прибылях и убытках организации будет отражен лишь текущий налог на прибыль, то финансовый результат составит 124 000 руб. (150 000 руб. + 10 000 руб. - 36 000 руб.), а это не соответствует данным бухгалтерского учета.

Поэтому в Отчете нужно отразить две суммы: по строке 150 "Текущий налог на прибыль" - 36 000 руб. (как в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г.), а по свободной строке ниже - 2400 руб. (величину дополнительно начисленного налога на прибыль за 2004 г.).

Тогда чистая прибыль текущего периода 2005 г. (строка 190) составит 121 600 руб. (150 000 руб. + 10 000 руб. - 36 000 руб. - 2400 руб.). И эта сумма соответствует данным бухгалтерского учета.

Показатель строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" Отчета должен быть равен конечному сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", который при закрытии годового баланса (заключительной записью декабря) списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Таким образом, показатель строки 190 Отчета дает реальное представление о размере полученной организацией чистой прибыли.

Отчет о прибылях и убытках

за 2005 г.

тыс. руб.

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |                Показатель                 |За отчет— |За анало—|
   +————————————————————————————————————T——————+ный период|гичный   |
   |           наименование             | код  |          |период   |
   |                                    |      |          |предыду— |
   |                                    |      |          |щего года|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                 1                  |  2   |     3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы и расходы по  обычным   видам|  010 |     —    |         |
   |деятельности                        |      |          |         |
   |Выручка (нетто) от продажи  товаров,|      |          |         |
   |продукции, работ, услуг (за  минусом|      |          |         |
   |налога  на   добавленную  стоимость,|      |          |         |
   |акцизов и аналогичных   обязательных|      |          |         |
   |платежей)                           |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |В том числе:                        |      |          |         |
   |от реализации готовой продукции     |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |от реализации покупных товаров      |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Себестоимость   проданных   товаров,|  020 |     —    |         |
   |продукции, работ, услуг             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |В том числе:                        |      |          |         |
   |готовой продукции                   |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |покупных товаров                    |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Валовая прибыль                     |  029 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |В том числе:                        |      |          |         |
   |от реализации готовой продукции     |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |от реализации покупных товаров      |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Коммерческие расходы                |  030 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Управленческие расходы              |  040 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж          |  050 |   150,0  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |       Прочие доходы и расходы      |      |          |         |
   |Проценты к получению                |  060 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Проценты к уплате                   |  070 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы    от    участия   в   других|  080 |     —    |         |
   |организациях                        |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные доходы          |  090 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные расходы         |  100 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные доходы            |  120 |    10,0  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные расходы           |  130 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения |  140 |   160,0  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы         |  141 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства  |  142 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль            |  150 |   (36,0) |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Налог на прибыль за 2004 г.         |  151 |    (2,4) |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль  (убыток)   отчетного|  190 |   121,6  |         |
   |периода                             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |СПРАВОЧНО.                          |      |          |         |
   |Постоянные  налоговые  обязательства|  200 |    (2,4) |         |
   |(активы)                            |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию   |      |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Разводненная прибыль   (убыток)   на|      |     —    |         |
   |акцию                               |      |          |         |
   L————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————
   

В налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий 2005 г. организация указала сумму налога на прибыль 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).

Также организации следует подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 г. Сумма доначисления и доплаты налога на прибыль за 2004 г. составит 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

Напоминаем! За каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начисляется пеня начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня уплаты налога как процент от неуплаченной суммы налога (п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ). Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (абз. 2 п. 4 ст. 75 НК РФ).

* * *

Пример 3. Организацией выявлена отрицательная курсовая разница за 2004 г. - 4500 руб. В бухгалтерском учете в 2005 г. делается проводка:

Дебет 91/2 - Кредит 62 (60, 76...)

- 4500 руб. - отрицательная курсовая разница за 2004 г.

В данном случае организация должна исправить ошибку в исчислении налога на прибыль за 2004 г.: в составе расходов не была учтена курсовая разница - 4500 руб.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 при образовании внереализационного расхода в бухгалтерском учете, не учитываемого для целей налогообложения прибыли в 2005 г., организация признает постоянную разницу в размере указанного расхода.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 в январе 2005 г., в момент возникновения постоянной разницы, организация признает постоянное налоговое обязательство (ПНО) в размере 1080 руб. (4500 руб. х 24%).

Предположим, что прибыль от продаж по данным бухучета за отчетный период 2005 г. составила 200 000 руб. Операционные расходы - 5000 руб., внереализационные доходы - 8000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Дебет 90/9 - Кредит 99

- 200 000 руб. - прибыль от продаж списана на финансовый результат текущего года;

Дебет 91/9 - Кредит 99

- 8000 руб. - списан на финансовый результат внереализационный доход текущего года;

Дебет 99 - Кредит 91/9

- 5000 руб. - на финансовый результат списан внереализационный расход текущего года;

Дебет 99 - Кредит 91/9

- 4500 руб. - убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, списаны на финансовый результат текущего года;

Дебет 99 - Кредит 68

- 47 640 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2005 г. ((200 000 руб. + 8000 руб. - 5000 руб. - 4500 руб.) х 24%);

Дебет 99 - Кредит 68

- 1080 руб. - с суммы курсовой разницы начислено ПНО (4500 руб. х 24%);

Дебет 68/2004 - Кредит 99

- 1080 руб. - уменьшен налог на прибыль за 2004 г.;

Дебет 68 - Кредит 51

- 48 720 руб. - перечислена в бюджет сумма налога на прибыль за отчетный 2005 г.

В условиях примера 3 по строке 050 Отчета о прибылях и убытках отражается прибыль от продаж - 200 000 руб.

По строке 120 "Внереализационные доходы" отражается 8000 руб.

По строке 130 "Внереализационные расходы" отражается 9500 руб. (сумма выявленного расхода за прошлый 2004 г. - 4500 руб. и расход за 2005 г. - 5000 руб.).

Текущий налог на прибыль (строка 150) равен величине налога на прибыль за 2005 г. (как в налоговой декларации).

В свободной строке ниже отражается величина переплаты по налогу на прибыль за 2004 г. в сумме 1080 руб.

Тогда чистая прибыль текущего 2005 г. (строка 190) составит 150 860 руб. (200 000 руб. + 8000 руб. - 9500 руб. - 48 720 руб. + 1080 руб.). И эта сумма соответствует данным бухгалтерского учета.

Пример заполнения Отчета о прибылях и убытках см. на с. 21.

Отчет о прибылях и убытках

за 2005 г. (к примеру 3)

тыс. руб.

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |                Показатель                 |За отчет— |За анало—|
   +————————————————————————————————————T——————+ный период|гичный   |
   |           наименование             | код  |          |период   |
   |                                    |      |          |предыду— |
   |                                    |      |          |щего года|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                 1                  |  2   |     3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы и расходы по  обычным   видам|  010 |     —    |         |
   |деятельности                        |      |          |         |
   |Выручка (нетто) от продажи  товаров,|      |          |         |
   |продукции, работ, услуг (за  минусом|      |          |         |
   |налога  на   добавленную  стоимость,|      |          |         |
   |акцизов и аналогичных   обязательных|      |          |         |
   |платежей)                           |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |В том числе:                        |      |          |         |
   |от реализации готовой продукции     |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |от реализации покупных товаров      |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Себестоимость   проданных   товаров,|  020 |     —    |         |
   |продукции, работ, услуг             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |В том числе:                        |      |          |         |
   |готовой продукции                   |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |покупных товаров                    |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Валовая прибыль                     |  029 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |В том числе:                        |      |          |         |
   |от реализации готовой продукции     |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |от реализации покупных товаров      |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Коммерческие расходы                |  030 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Управленческие расходы              |  040 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж          |  050 |   200,0  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |       Прочие доходы и расходы      |      |          |         |
   |Проценты к получению                |  060 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Проценты к уплате                   |  070 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы    от    участия   в   других|  080 |     —    |         |
   |организациях                        |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные доходы          |  090 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные расходы         |  100 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные доходы            |  120 |     8,0  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные расходы           |  130 |     9,5  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения |  140 |   198,5  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы         |  141 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства  |  142 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль            |  150 |   (48,7) |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Налог на прибыль за 2004 г.         |  151 |    (1,1) |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль  (убыток)   отчетного|  190 |   150,9  |         |
   |периода                             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |СПРАВОЧНО.                          |      |          |         |
   |Постоянные  налоговые  обязательства|  200 |    (1,1) |         |
   |(активы)                            |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию   |      |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Разводненная прибыль   (убыток)   на|      |     —    |         |
   |акцию                               |      |          |         |
   L————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————
   

* * *

Если организация не применяет ПБУ 18/02, то она не начисляет в бухгалтерском учете ПНА и ПНО. Однако при заполнении Отчета суммы налога на прибыль ей также нужно отражать по двум строкам: за текущий и прошлый год отдельно.

Так, в условиях примера 3 организация, не применяющая ПБУ 18/02, заполняет Отчет по форме N 2 точно так же, только по строке 200 у нее будет стоять прочерк.

И.Горшкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

22.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——