"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 25

УЧЕТ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ДОГОВОРАМ,

ЗАКЛЮЧЕННЫМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

В последнее время широкое распространение получили договоры, устанавливающие цену реализуемых товаров (работ, услуг) в условных денежных единицах.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ договор может быть оплачен покупателем по цене, установленной соглашением сторон. При этом денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (ст. 317 ГК РФ). В данном случае подлежащая уплате в рублях сумма вычисляется по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единицах) на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В связи с этим при заключении договора в нем необходимо указать наименование валюты, которая принимается в качестве условной денежной единицы, курс этой валюты по отношению к рублю и дату, на которую определяется курс для расчета по договору.

В ходе исполнения указанных договоров могут возникать суммовые разницы. Это обусловлено тем, что окончательная цена реализации товаров (работ, услуг) формируется только после полного расчета между продавцом и покупателем.

В соответствии с п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива (фактически произведенной оплаты), выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива (кредиторской задолженности), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки (признания расхода) в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммовые разницы относятся на увеличение или уменьшение доходов и расходов по обычным видам деятельности. При возникновении в учете суммовых разниц встает вопрос о том, как рассчитывать НДС - с учетом этих разниц или без них.

В Письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 указано, что положительные суммовые разницы у продавцов увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные не уменьшают. Данное положение основывается на нормах гл. 21 НК РФ, которая не предусматривает уменьшение ранее начисленного налога на суммы отрицательных разниц. Однако НК РФ и не запрещает этого делать. Следует отметить, что в НК РФ порядок начисления НДС при возникновении отрицательных суммовых разниц не определен.

В ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Дата реализации товаров (работ, услуг) устанавливается в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. При этом согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах, при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц. Такого мнения придерживаются налоговые органы г. Москвы (Письмо от 06.09.2004 N 24-11/57576).

Аналогичной позиции придерживается и Управление ФНС России по Московской области (Письмо от 22.02.2005 N 21-27/364), основываясь на Письме МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, при этом уточнено, что корректировка в книге продаж осуществляется в том периоде, в котором поступила оплата от покупателя.

Пример 1. ООО "Ромэо" заключило договор на оказание информационных услуг с ООО "Альфа" на сумму 3540 у. е., в том числе НДС 540 у. е. 1 у.е. равна 1 евро. Акт по оказанным услугам подписан 22 февраля 2005 г. , оплата произведена 6 марта 2005 г. По условиям договора оплата осуществляется по курсу Банка России на день оплаты. Курс Банка России на дату оказания услуги составил 36,4907 руб., на дату оплаты - 36,6487 руб. Учетная политика - "по отгрузке".

Бухгалтерские записи в учете ООО "Ромэо" приведены в табл. 1.

Таблица 1

     
   ———————————T———————————————————T——————T——————————T———————————T———————————————¬
   |   Дата   |Содержание операции|Сумма,|Курс у. е.|Сумма, руб.|Корреспонденция|
   | операции |                   | у. е.|  к рублю |           |     счетов    |
   |          |                   |      |  на дату |           +———————T———————+
   |          |                   |      | операции |           | дебет |кредит |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |22.02.2005|Оказаны услуги     | 3 540|  36,4907 | 129 177,08|   62  |   90  |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |22.02.2005|Начислен НДС       |   540|  36,4907 |  19 704,98|   90  |   68  |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |06.03.2005|Произведена оплата | 3 540|  36,6487 | 129 736,40|   51  |   62  |
   |          |по договору        |      |          |           |       |       |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |06.03.2005|Отражена суммовая  |      |          |     559,32|   62  |   90  |
   |          |разница            |      |          |           |       |       |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |          |Начислен НДС       |      |          |      85,32|   90  |   68  |
   |          |с суммовой разницы |      |          |           |       |       |
   L——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+————————
   

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но изменим валюту договора. Одна условная единица равна 1 долл. США. Курс Банка России на дату оказания услуги - 27,9365 руб., на дату оплаты - 27,6698 руб. (табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————T———————————————————T——————T——————————T———————————T———————————————¬
   |   Дата   |Содержание операции|Сумма,|Курс у. е.|Сумма, руб.|Корреспонденция|
   | операции |                   | у. е.|  к рублю |           |     счетов    |
   |          |                   |      |  на дату |           +———————T———————+
   |          |                   |      | операции |           | дебет |кредит |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |22.02.2005|Оказаны услуги     | 3 540|  27,9365 |  98 895,21|   62  |   90  |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |22.02.2005|Начислен НДС       |   540|  27,9365 |  15 985,71|   90  |   68  |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |06.03.2005|Произведена оплата | 3 540|  27,6698 |  97 951,09|   51  |   62  |
   |          |по договору        |      |          |           |       |       |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |06.03.2005|Отражена суммовая  |      |          |    —944,12|   62  |   90  |
   |          |разница (сторно)   |      |          |           |       |       |
   +——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+———————+
   |          |Начислен НДС       |      |          |    —144,02|   90  |   68  |
   |          |с суммовой разницы |      |          |           |       |       |
   |          |(сторно)           |      |          |           |       |       |
   L——————————+———————————————————+——————+——————————+———————————+———————+————————
   

Однако бывают ситуации, когда суммовые разницы не возникают, например:

при 100%-ной предоплате;

если пересчет обязательств и переход права собственности приходятся на дату оплаты;

если договором установлена дата определения курса оплаты как дата отгрузки.

Согласно ст. 168 НК РФ плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру не позднее 5 дней со дня отгрузки товара.

Если счета-фактуры выписываются в рублях, то на величину суммовой разницы нужно будет выписать дополнительный счет-фактуру. Но тут могут возникнуть проблемы. Отрицательная суммовая разница в счете-фактуре указывается со знаком "минус". Однако налоговые органы не всегда одобряют оформление счетов-фактур на разницу. Чаще всего они требуют полной замены первого документа. Во избежание этого лучше выписывать счет-фактуру в валюте договора.

Если ставка налога в текущем налоговом периоде изменилась, то возникает вопрос: как правильно рассчитать НДС с суммовых разниц по сделкам, исполнение и оплата которых пришлись на периоды действия разных налоговых ставок.

В НК РФ о суммовых разницах как об отдельном объекте налогообложения не говорится. Следовательно, они должны облагаться по той же ставке, что и товар.

Таким образом, при отгрузке товаров независимо от поступления оплаты за них счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

Подписано в печать

22.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——