"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 7

Вопрос: При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя у последнего в налоговом учете расходом признается сумма начисленной амортизации и разница между суммой лизингового платежа и суммой начисленной амортизации.

Если рассматривать договор в целом, то на расходы в конечном итоге у лизингополучателя попадает вся сумма лизинговых платежей.

Однако, если лизинговые платежи распределены во времени неравномерно, например по убывающей (что часто случается на практике, поскольку законодательно ограничений по равномерности платежей не предусмотрено), возможна такая ситуация, когда в конце срока договора сумма амортизации за отчетный период будет превышать сумму лизингового платежа. В этом случае общая сумма, которую лизингополучатель отнесет на расходы, превысит сумму лизинговых платежей.

Ответ: Исходя из п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов у лизингополучателя учитываются лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса по этому имуществу амортизации.

Наглядно это выглядит следующим образом.

     
   ———————T————————————T————————————T——————————————————————T————————¬
   |Период|    Сумма   |    Сумма   |   Сумма лизингового  |  Итого |
   |      |амортизации,| лизингового|  платежа, включаемая |учтено в|
   |      | включаемая |   платежа  |       в расходы      |расходах|
   |      |  в расходы |            |(положительная разница|(гр. 2 +|
   |      |            |            |     между суммой     | гр. 4) |
   |      |            |            |  лизингового платежа |        |
   |      |            |            |    и амортизацией)   |        |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   1  |      10    |      23    |          13          |    23  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   2  |      10    |      21    |          11          |    21  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   3  |      10    |      19    |           9          |    19  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   4  |      10    |      17    |           7          |    17  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   5  |      10    |      15    |           5          |    15  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   6  |      10    |      13    |           3          |    13  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   7  |      10    |      11    |           1          |    11  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   8  |      10    |       9    |           0          |    10  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   9  |      10    |       7    |           0          |    10  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |  10  |      10    |       5    |           0          |    10  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |Итого |     100    |     140    |          49          |   149  |
   L——————+————————————+————————————+——————————————————————+—————————
   

Соответственно если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то в целях налогообложения прибыли он включает в состав налоговой базы суммы начисленной амортизации и лизинговый платеж, уменьшенный на сумму начисленной амортизации, то есть сумма этих расходов будет сравнима с суммой лизингового платежа, учитываемого лизингополучателем в составе прочих расходов при условии учета предмета лизинга у лизингодателя.

Однако в случае, если стороны предусмотрели в составе лизингового платежа возмещение расходов лизингодателя в размере, отличном от суммы амортизации, то, по мнению автора, в составе расходов лизингополучателя должен учитываться лизинговый платеж, уменьшенный на сумму амортизационных отчислений, начисленных лизингополучателем.

При этом сумма амортизации и лизинговых платежей без учета суммы амортизации не должна превышать суммы лизинговых платежей, предусмотренных договором лизинга за каждый период.

Также следует отметить, что согласно требованиям ст. 252 Кодекса затраты, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Например, по итогам семи периодов:

- общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 119 единиц,

- сумма амортизации - 70 единиц,

- сумма лизингового платежа, включаемого в расходы, - 49,

- общая сумма расходов, учитываемых в уменьшение налоговой базы: (70 + 49) = 119.

По итогам восьми периодов общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 128 единиц, то есть общая сумма расходов, учитываемых в уменьшение налоговой базы по восьмому периоду, не может быть больше 9 единиц (128 - 119). При этом сумма лизингового платежа, включаемого в расходы, будет составлять отрицательное значение: (9 - 10) = - 1, принимаемое за 0.

Следовательно, сумма амортизации, учитываемая для целей налогообложения, должна составлять не 10 единиц, а 9 единиц.

Таким образом, по итогам восьми периодов получаем следующие результаты:

- общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 128 единиц,

- сумма амортизации - 79 единиц,

- сумма лизингового платежа, включаемого в расходы, - 49,

- общая сумма расходов, учитываемых в уменьшение налоговой базы: (79 + 49) = 128.

В связи с этим учет последних трех платежей будет выглядеть следующим образом.

     
   ———————T————————————T————————————T——————————————————————T————————¬
   |Период|    Сумма   |    Сумма   |   Сумма лизингового  |  Итого |
   |      |амортизации,| лизингового|  платежа, включаемая |учтено в|
   |      | включаемая |   платежа  |       в расходы      |расходах|
   |      |  в расходы |            |(положительная разница|(гр. 2 +|
   |      |            |            |     между суммой     | гр. 4) |
   |      |            |            |  лизингового платежа |        |
   |      |            |            |    и амортизацией)   |        |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   8  |      10    |       9    |           0          |     9  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |   9  |      10    |       7    |           0          |     6  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |  10  |      10    |       5    |           0          |     1  |
   +——————+————————————+————————————+——————————————————————+————————+
   |Итого |     100    |     140    |          49          |   135  |
   |за    |            |            |                      |        |
   |10 пе—|            |            |                      |        |
   |риодов|            |            |                      |        |
   L——————+————————————+————————————+——————————————————————+—————————
   

В.К.Синилов

Государственный советник

налоговой службы РФ III ранга

Подписано в печать

21.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——