"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 7

ДОГОВОР ПОСТАВКИ: ВАРИАНТЫ УЧЕТА ТРАНСПОРТНЫХ РАСХОДОВ

Обычно продавец и покупатель находятся на некотором расстоянии друг от друга, и товар приходится транспортировать от продавца к покупателю. Порядок транспортировки следует досконально продумать и тщательно прописать в договоре.

Договор поставки регулируется параграфом 3 "Поставка товаров" гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно ст. 506 ГК РФ "по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок... товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием". Таким образом, перед нами два субъекта предпринимательской деятельности - продавец и покупатель, которые устанавливают в договоре, какой товар, когда и как передается от одной стороны к другой.

Предметом договора могут быть готовая продукция, товар, материалы, не используемые в деятельности предприятия-продавца. В дальнейшем мы будем именовать предмет купли-продажи товаром независимо от того, на каком счете бухгалтерского учета актив числится у продавца.

От порядка транспортировки зависит не только переход права собственности на товар, но и порядок признания затрат на транспортировку в бухгалтерском и налоговом учете. Возможны следующие варианты.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Доставка товара                         |
   +—————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |  Входит в обязанности продавца  |Входит в обязанности покупателя|
   +———————————————T—————————————————+———————————————T———————————————+
   |Транспортирует |Транспортирует   |Транспортирует |Транспортирует |
   |товар до       |товар после      |товар до       |товар после    |
   |перехода права |перехода права   |перехода права |перехода права |
   |собственности  |собственности    |собственности  |собственности  |
   |от продавца    |от продавца      |от продавца    |от продавца    |
   |к покупателю   |к покупателю     |к покупателю   |к покупателю   |
   +———————————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |(еще свой)     |(уже чужой)      |(еще чужой)    |(уже свой)     |
   +———————————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |— стоимость    |— транспортировка|— покупатель   |— покупатель   |
   |транспортировки|оплачивается как |вывозит товар  |вывозит товар  |
   |включена в цену|самостоятельная  |без участия    |без участия    |
   |товара без     |услуга           |поставщика     |поставщика     |
   |выделения      |                 |собственным    |собственным    |
   |в документах   |                 |транспортом    |транспортом    |
   +———————————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |— стоимость    |                 |— покупатель   |— покупатель   |
   |транспортировки|                 |вывозит товар  |вывозит товар  |
   |не включена    |                 |без участия    |без участия    |
   |в цену товара, |                 |поставщика     |поставщика     |
   |а выделена     |                 |наемным        |наемным        |
   |в документах   |                 |транспортом    |транспортом    |
   |отдельной      |                 |               |               |
   |строкой        |                 |               |               |
   L———————————————+—————————————————+———————————————+————————————————
   

Право собственности

и момент исполнения обязательств продавца

Прежде чем говорить о том, кто и когда несет затраты по транспортировке товара, поговорим о переходе права собственности на товар. Ведь от того, транспортирует поставщик свой товар или чужой, зависит оформление транспортировки и отражение ее в бухгалтерском и налоговом учете.

Сторона, которая транспортирует товар, должна обратить внимание на тот факт, что иногда такая деятельность может требовать наличия лицензии. В ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" приведен перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии. Среди них перевозки грузов морским, внутренним водным, железнодорожным и воздушным транспортом. Кроме того, лицензированию подлежат перевозки грузов автомобильным транспортом грузоподъемностью свыше 3,5 т, за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя.

Возникает вопрос: а что такое собственные нужды? Если продавец транспортирует товар, право собственности на который уже перешло к покупателю, он перевозит чужой товар. Покупатель стал хозяином товара, он может воспользоваться услугами продавца, услугами любой сторонней организации, может перевозить свое имущество собственным транспортом. Безусловно, в этом случае продавец оказывает услуги по транспортировке товара и должен в необходимых случаях иметь лицензию. Иной случай, если товар считается проданным только после доставки покупателю. Ведь в этом случае продавец перевозит свое имущество и несет все риски порчи или утери этого имущества. Он не оказывает никому услуг, покупатель товар не видит и не учитывает до тех пор, пока не получит его целым и невредимым. Думается, что в этом случае никакой отдельной деятельности нет и никаких услуг никто никому не оказывает, ведь в момент перевозки нет заказчика и исполнителя. Есть затраты продавца на доставку товара до покупателя, а это совсем не одно и то же. Но позиция налоговых органов такова, что и в этом случае перед нами отдельный вид деятельности. В некоторых случаях такой же позиции придерживается и суд.

Прежде всего, определим для себя три различные "точки" в договоре поставки. Они могут совпадать во времени и пространстве, но могут и не совпадать. По сути своей они различны, хотя стороны иногда не различают их между собой.

Момент исполнения обязанностей продавцом наступает тогда, когда продавец совершил все действия, требующиеся от него по договору (доставить, распаковать, проверить). Право собственности при этом может и не перейти (предположим, стороны оговорили переход права собственности после оплаты).

Момент перехода риска случайной гибели - это момент, после которого случайная гибель или повреждение товара становится проблемой не продавца, а покупателя. Если иное не предусмотрено договором, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник (ст. 211 ГК РФ), поэтому обычно переход риска случайной гибели связывают с переходом права собственности.

Момент перехода права собственности. Согласно ст. 223 ГК РФ "право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором". В свою очередь, согласно ст. 224 ГК РФ "передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю". При этом "к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее".

При формулировании условий договора стороны могут воспользоваться Базисными условиями поставки товаров в договорах купли-продажи "ИНКОТЕРМС-2000" ("INCOTERMS-2000"). Этот документ, выпущенный Международной торговой палатой, является рекомендательным. В нем содержатся 13 различных вариантов поставок, объединенных в четыре группы. Для каждого варианта определены:

- обязанности сторон (транспортировка, страховка, получение в необходимых случаях лицензий и разрешений, таможенные формальности и т.д.);

- распределение расходов между сторонами;

- порядок извещения сторон о выполнении обязательств;

- переход риска гибели или повреждения имущества.

Очень важно, что ни в одном из вариантов не описывается момент перехода права собственности, он определяется только сторонами в договоре. Как уже говорилось, момент перехода рисков обычно совпадает с моментом перехода права собственности, но определение этого момента остается прерогативой сторон.

ИНКОТЕРМС не является обязательным к применению и имеет силу лишь в том случае, если на эти условия сделана ссылка в договоре. Таким образом, если стороны в договоре определили, например, условие DAF (поставка до границы (в указанный пункт), то они обязаны выполнить те обязанности, которые предусмотрены в ИНКОТЕРМС для этого варианта. Суд при рассмотрении спора также будет исходить из условий, указанных для DAF. Если стороны оговорили иные условия, отличные от установленных, действуют правила, указанные в договоре.

В соответствии с условиями EXW продавец выполняет свои обязательства в том случае, если предоставляет товар покупателю на своем предприятии, складе или другом оговоренном месте. В этом случае все расходы по транспортировке несет покупатель. В соответствии с условиями DDP расходы, связанные с доставкой, ложатся на продавца. Между этими двумя вариантами располагаются прочие одиннадцать, которые в той или иной мере возлагают эти обязанности как на продавца, так и на покупателя.

Доставка входит в обязанности поставщика

В ст. 510 ГК РФ установлено, что "доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях". Если стороны не определили в договоре, как осуществляется доставка, выбор способа доставки остается за поставщиком.

В этом случае возможны два варианта:

а) поставщик включает стоимость транспортировки в цену товара без выделения ее в документах;

б) поставщик не включает транспортировку в цену товара, а взимает отдельную плату за транспортировку.

а) Поставщик включает стоимость транспортировки

в цену товара без выделения ее в документах

В этом случае расходы по доставке отражаются в учете поставщика как расходы, связанные с реализацией. Для покупателя все эти расходы включены в стоимость товара.

На свете ничего бесплатного не бывает. Если это ни копейки не стоило одному, значит, за это заплатил другой. Поэтому нежелательно указывать в договоре нечто вроде "при покупке свыше 1000 кг доставка бесплатная" или "доставка в пределах города бесплатная". Такие приемы часто используются в розничной торговле, что благотворно действует на покупателя, но встречаются и в договорах между юридическими лицами. Упоминание чего-либо бесплатного наводит налоговые органы на мысль о безвозмездном оказании услуг. Это влечет за собой:

- начисление НДС на предполагаемую рыночную стоимость услуг по доставке (безвозмездная передача приравнивается к реализации согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- исключение затрат по доставке из состава расходов при определении налогооблагаемой прибыли (как расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, работ, услуг, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ).

Попытки объяснить налоговикам, что перед ними рекламная "приманка", скорее всего, не подействуют, так что лучше не искушать судьбу.

Поставщик имеет право доставить товар своими силами или воспользоваться услугами сторонней организации.

При заключении договора со сторонней транспортной фирмой следует убедиться в наличии у нее соответствующей лицензии, убедиться, что лицензия действует в течение срока действия договора, и желательно получить ее ксерокопию. Строго говоря, в обязанности налогоплательщика не входит коллекционирование ксерокопий лицензий своих партнеров по бизнесу, но при проведении проверки налоговики обычно интересуются лицензиями на соответствующие виды деятельности. Если выяснится, что необходимой лицензии нет, данный расход могут исключить из состава расходов для целей налогообложения.

Пример N 1. Продавец реализует покупателю партию товара стоимостью 118 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб. Стоимость товара у продавца составляет 55 тыс. руб. Право собственности на товар переходит в момент поступления на склад покупателя. Доставку осуществляет продавец, причем он пользуется как собственным, так и наемным транспортом. Расходы по доставке не выделены отдельной строкой, а включены в цену товара. Расходы по доставке собственным транспортом продавца составили 5 тыс. руб. Сторонняя транспортная фирма выставила счет на 11,8 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.). В учете продавца НДС отражается "по отгрузке".

В этом случае в учете у каждой стороны будут сделаны следующие записи.

     
   ——————T———————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |N п/п|Содержание операции|Отражение в учете|  Отражение в учете |
   |     |                   |     продавца    |     покупателя     |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  1. |Продавец отгружает |Дт 41—7 Кт 41—1  |          —         |
   |     |товар со своего    |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |склада (в связи со |                 |                    |
   |     |сменой материально—|                 |                    |
   |     |ответственного лица|                 |                    |
   |     |стоит отразить это |                 |                    |
   |     |на отдельном       |                 |                    |
   |     |субсчете счета 41, |                 |                    |
   |     |например 41—7)     |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  2. |Продавец отражает  |Дт 44 Кт 70, 69, |          —         |
   |     |собственные затраты|10               |                    |
   |     |по транспортировке |5 тыс. руб.      |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  3. |Отражаются затраты |Дт 44 Кт 60      |          —         |
   |     |по перевозке силами|10 тыс. руб.     |                    |
   |     |сторонней          |Дт 19 Кт 60      |                    |
   |     |организации        |1,8 тыс. руб.    |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  4. |Право собственности|Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |на товар переходит |118 тыс. руб.    |100 тыс. руб.       |
   |     |к покупателю       |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |                   |18 тыс. руб.     |18 тыс. руб.        |
   |     |                   |Дт 90—2 Кт 41—7  |                    |
   |     |                   |55 тыс. руб.     |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  5. |Поставщик списывает|Дт 90—2 Кт 44    |          —         |
   |     |расходы, связанные |15 тыс. руб.     |                    |
   |     |с реализацией,     |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |и определяет       |30 тыс. руб.     |                    |
   |     |финансовый         |                 |                    |
   |     |результат          |                 |                    |
   L—————+———————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

В учете продавца будет отражено начисление НДС в размере 18 тыс. руб., который покупатель на основании счета-фактуры примет к вычету после оплаты товара.

В декларации по налогу на прибыль продавец отразит выручку от реализации покупных товаров в размере 100 тыс. руб., но он не должен отражать реализацию транспортных услуг. При исчислении налога на прибыль расходы продавца по транспортировке покупателю принимаются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Покупатель отражает стоимость товара в сумме 100 тыс. руб.

б) Поставщик не включает транспортировку в цену товара,

а взимает отдельную плату за транспортировку

Это ситуация, которая может быть истолкована двояко:

- с одной стороны, если транспортировка осуществляется до перехода права собственности, даже при выделении стоимости транспортировки товара отдельной строкой, это может расцениваться как часть стоимости товара. Просто покупателя информируют о том, какую часть стоимости товара составляет его доставка, с тем чтобы он представлял себе разницу между условиями "доставляет продавец" и "доставляет покупатель". В этом случае отражение в учете аналогично варианту, приведенному в примере 1;

- с другой стороны (и этот вариант более вероятен), выделение транспортировки наводит на логичную мысль, что стоимость товара - это одно, а стоимость доставки - совсем другое. Фирму могут заставить отразить доставку как услугу, а плату за доставку - как отдельный доход. Тогда операции в учете сторон будут иметь несколько иной вид.

Пример N 2. Продавец реализует покупателю партию товара стоимостью 94,4 тыс. руб. (в том числе НДС - 14,4 тыс. руб.). Стоимость товара у продавца составляет 55 тыс. руб. Право собственности на товар переходит в момент передачи покупателю. Доставка осуществляется продавцом, причем стоимость доставки выделена отдельной строкой и составляет 17,7 тыс. руб., в том числе НДС - 2,7 тыс. руб. Расходы по доставке собственным транспортом составили 5 тыс. руб. Сторонняя транспортная фирма выставила счет на 11,8 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.). В учете продавца НДС отражается "по отгрузке".

В учете сторон будут сделаны записи.

     
   ——————T———————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |N п/п|Содержание операции|Отражение в учете|  Отражение в учете |
   |     |                   |     продавца    |     покупателя     |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  1. |Продавец отгружает |Дт 41—7 Кт 41—1  |          —         |
   |     |товар со своего    |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |склада             |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  2. |Продавец отражает  |Дт 44 Кт 70, 69, |          —         |
   |     |собственные затраты|10               |                    |
   |     |по транспортировке |5 тыс. руб.      |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  3. |Отражаются затраты |Дт 44 Кт 60      |          —         |
   |     |по транспортировке |10 тыс. руб.     |                    |
   |     |силами сторонней   |Дт 19 Кт 60      |                    |
   |     |организации        |1,8 тыс. руб.    |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  4. |Право собственности|Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |на товар переходит |94,4 тыс. руб.   |80 тыс. руб.        |
   |     |к покупателю.      |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |Поставщик          |14,4 тыс. руб.   |14,4 тыс. руб.      |
   |     |определяет         |Дт 90—2 Кт 41—7  |                    |
   |     |финансовый         |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |результат от       |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |продажи товара     |25 тыс. руб.     |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  5. |Отражены услуги по |Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |транспортировке.   |17,7 тыс. руб.   |15 тыс. руб.        |
   |     |Поставщик          |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |определяет         |2,7 тыс. руб.    |2,7 тыс. руб.       |
   |     |финансовый         |Дт 90—2 Кт 44    |                    |
   |     |результат от       |15 тыс. руб.     |                    |
   |     |предоставления     |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |услуг по           |0 тыс. руб.      |                    |
   |     |транспортировке    |                 |                    |
   L—————+———————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

Поставщик отражает начисление НДС по реализованным товарам в сумме 14,4 тыс. руб. и НДС по транспортным услугам в сумме 2,7 тыс. руб.

При исчислении налога на прибыль имеет место доход от реализации товара в размере 80 тыс. руб. и доход от реализации услуг в размере 15 тыс. руб.

Еще раз стоит напомнить, что это один из вариантов отражения, причем продавец должен начислить НДС на полную стоимость транспортных услуг (2,7 тыс. руб.), в то время как в зачет берет 1,8 тыс. руб.

Покупатель отражает стоимость товара в сумме 95 тыс. руб.

Покупатель самостоятельно организует вывоз товара

Вариант самовывоза приводит к тому, что в учете продавца вообще нет транспортных расходов, а все расходы несет покупатель. Чаще всего это происходит тогда, когда право собственности на товар переходит на складе продавца (франко-склад поставщика). В этом случае покупатель везет уже приобретенный товар. В учете покупателя (кроме организаций торговли) затраты на доставку включаются в стоимость приобретаемого товара в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01; утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Исключение сделано для организаций торговли. В соответствии с п. 13 этого же Положения они вправе "затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу". Свой выбор торговые организации должны отразить в учетной политике.

Как и продавец, покупатель должен оформить доставку соответствующим образом и так же, как и продавец, имеет право использовать свой транспорт или воспользоваться услугами сторонней организации, в том числе организации-продавца.

Пример N 3. Продавец реализует покупателю партию товара стоимостью 94,4 тыс. руб. (в том числе НДС - 14,4 тыс. руб.). Стоимость товара в учете продавца составляет 55 тыс. руб. Право собственности на товар переходит в момент передачи покупателю на складе продавца. Доставка осуществляется покупателем, который привлекает для этого стороннюю организацию, стоимость перевозки - 11,8 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.). Подписан акт. В учете продавца НДС отражается "по отгрузке".

Данные операции отражаются записями.

Поставщик отражает начисление НДС по реализованным товарам в сумме 14,4 тыс. руб. и прибыль от реализации товара - 80 тыс. руб.

     
   ——————T———————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |N п/п|Содержание операции|Отражение в учете|  Отражение в учете |
   |     |                   |     продавца    |     покупателя     |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  1. |Продавец отгружает |Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |товар со своего    |94,4 тыс. руб.   |80 тыс. руб.        |
   |     |склада и отражает  |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |реализацию. Право  |14,4 тыс. руб.   |14,4 тыс. руб.      |
   |     |собственности      |Дт 90—2 Кт 41—1  |                    |
   |     |переходит          |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |к покупателю       |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |                   |25 тыс. руб.     |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  2. |Отражаются затраты |        —        |Дт 41 Кт 60         |
   |     |по транспортировке |                 |10 тыс. руб.        |
   |     |силами сторонней   |                 |Дт 19 Кт 60         |
   |     |организации        |                 |1,8 тыс. руб.       |
   L—————+———————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

Для покупателя стоимость приобретенного товара составляет 90 тыс. руб.

Бухгалтеру предприятия-покупателя следует учесть тот факт, что с того момента, как товар отражен на счете 41-1 "Товары на складе", его стоимость не подлежит изменению. Если в предыдущем примере стоимость транспортировки была известна заранее и подтверждающие документы имелись в наличии в момент поступления товара на склад, то в данном примере дата акта может быть позже, нежели дата поступления ценностей на склад. Получается, что стоимость транспортировки фактически должна увеличить стоимость товара, а формально сумму на счете 41 менять уже не разрешается. В этом случае фирма может выбрать один из двух способов:

- открыть к счету 41 "Товары" субсчет (например, 41-11 "Формирование стоимости товара"), указав это в рабочем плане счетов. Этот субсчет и будет аккумулировать затраты по доставке товара;

- все затраты по формированию стоимости товара отражать на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а затем проводкой

Дт 41

Кт 15

- списывать на счет 41 "Товары".

Пример N 4. Продавец реализует покупателю партию товара стоимостью 94,4 тыс. руб. (в том числе НДС - 14,4 тыс. руб.). Стоимость товара у продавца составляет 55 тыс. руб. Право собственности на товар переходит в момент передачи покупателю на складе продавца. Для транспортировки покупатель воспользовался услугами продавца, который доставил товар собственным транспортом. После поставки стороны подписывают акт об оказании услуг. Стоимость транспортировки по договору - 11,8 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.). Расходы продавца по доставке составили 5 тыс. руб. В учете продавца НДС отражается "по отгрузке".

В этом случае в учете у каждой стороны будут сделаны следующие записи.

     
   ——————T———————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |N п/п|Содержание операции|Отражение в учете|  Отражение в учете |
   |     |                   |     продавца    |     покупателя     |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  1. |Продавец отгружает |Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |товар со своего    |94,4 тыс. руб.   |80 тыс. руб.        |
   |     |склада и отражает  |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |реализацию. Право  |14,4 тыс. руб.   |14,4 тыс. руб.      |
   |     |собственности      |Дт 90—2 Кт 41    |                    |
   |     |переходит          |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |к покупателю.      |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |Поставщик          |25 тыс. руб.     |                    |
   |     |определяет         |                 |                    |
   |     |финансовый         |                 |                    |
   |     |результат          |                 |                    |
   |     |от продажи товара  |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  2. |Продавец отражает  |Дт 20 Кт 70, 69, |          —         |
   |     |затраты по         |10               |                    |
   |     |транспортировке    |5 тыс. руб.      |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  3. |Товар доставлен,   |Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |подписан акт об    |11,8 тыс. руб.   |10 тыс. руб.        |
   |     |оказании услуг,    |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |продавец           |1,8 тыс. руб.    |1,8 тыс. руб.       |
   |     |определяет         |Дт 90—2 Кт 20    |                    |
   |     |финансовый         |5 тыс. руб.      |                    |
   |     |результат          |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |                   |5 тыс. руб.      |                    |
   L—————+———————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

Затраты по транспортировке продавец учитывает на счете 20 "Основное производство", как затраты, связанные с самостоятельным видом деятельности - оказанием транспортных услуг.

Поставщик отражает начисление НДС по реализованным товарам в сумме 14,4 тыс. руб. и НДС по транспортным услугам в сумме 1,8 тыс. руб. В декларации по налогу на прибыль отражается доход от реализации покупных товаров в размере 80 тыс. руб. и доход от реализации транспортных услуг - 10 тыс. руб.

Покупатель отражает приобретенный товар в сумме 90 тыс. руб.

Покупатель поручает поставщику организовать доставку

В этом случае имеет место агентский договор либо договор транспортной экспедиции.

Если перед нами договор агентирования, то действия сторон будут регулироваться положениями гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ "по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала".

Принципал (покупатель) поручает агенту (продавцу) организовать транспортировку товара. Стороны заключают агентский договор, в котором согласовываются размер и срок выплаты агентского вознаграждения. Если срок уплаты не установлен, принципал обязан выплатить такое вознаграждение в течение недели с момента представления агентом отчета за прошедший период (ст. 1006 ГК РФ). К отчету, который агент представляет принципалу, должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (ст. 1008 ГК РФ).

Если стороны заключают договор транспортной экспедиции, то отношения сторон будут регулироваться гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности". Эта деятельность не требует наличия лицензии. Согласно ст. 801 ГК РФ "договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой".

Как видим, форма договора в нашем случае существенно влияет на обязанности поставщика. По договору агентирования он обязуется заключить договор с перевозчиком, но не несет ответственности за действия перевозчика, а по договору экспедирования его ответственность за груз сохраняется фактически до момента передачи покупателю, но уже не как ответственность за собственное имущество, а ответственность экспедитора за имущество своего клиента.

Пример N 5. Продавец реализует покупателю партию товара стоимостью 94,4 тыс. руб. (в том числе НДС - 14,4 тыс. руб.). Стоимость товара у продавца составляет 55 тыс. руб. Право собственности на товар переходит в момент передачи покупателю на складе продавца. По договоренности сторон поставщик в качестве агента, действуя в интересах своего покупателя - принципала, заключает договор с перевозчиком. Стоимость транспортировки по договору - 11,8 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.). Вознаграждение агента составляет 2,36 тыс. руб., в том числе НДС - 0,36 тыс. руб. В учете продавца НДС отражается "по отгрузке".

В этом случае в учете у каждой стороны будут сделаны следующие записи.

     
   ——————T———————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |N п/п|Содержание операции|Отражение в учете|  Отражение в учете |
   |     |                   |     продавца    |     покупателя     |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  1. |Продавец отгружает |Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |товар со своего    |94,4 тыс. руб.   |80 тыс. руб.        |
   |     |склада и отражает  |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |реализацию. Право  |14,4 тыс. руб.   |14,4 тыс. руб.      |
   |     |собственности      |Дт 90—2 Кт 41    |                    |
   |     |переходит к        |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |покупателю.        |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |Поставщик          |25 тыс. руб.     |                    |
   |     |определяет         |                 |                    |
   |     |финансовый         |                 |                    |
   |     |результат от       |                 |                    |
   |     |продажи товара     |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  2. |Продавец (агент)   |Дт 51 Кт 76      |          —         |
   |     |получает от        |11,8 тыс. руб.   |                    |
   |     |покупателя         |                 |                    |
   |     |(принципала)       |                 |                    |
   |     |денежные средства  |                 |                    |
   |     |на исполнение      |                 |                    |
   |     |поручения          |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  3. |Агент заключает    |Дт 76 Кт 51      |          —         |
   |     |договор с          |11,8 тыс. руб.   |                    |
   |     |транспортной       |                 |                    |
   |     |организацией и     |                 |                    |
   |     |перечисляет ей     |                 |                    |
   |     |денежные средства  |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  4. |Транспортировка    |        —        |Дт 41 Кт 60         |
   |     |произведена        |                 |10 тыс. руб.        |
   |     |                   |                 |Дт 19 Кт 60         |
   |     |                   |                 |1,8 тыс. руб.       |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  5. |Агент отчитывается |Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |об исполнении      |2,36 тыс. руб.   |2 тыс. руб.         |
   |     |поручения и        |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |выставляет счет на |0,36 тыс. руб.   |0,36 тыс. руб.      |
   |     |свои услуги        |                 |                    |
   L—————+———————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

Поставщик отражает начисление НДС по реализованным товарам в сумме 14,4 тыс. руб. и НДС по агентским услугам - 0,36 тыс. руб. (на основании п. 1 ст. 156 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль отражается доход от реализации покупных товаров в размере 80 тыс. руб. и доход от реализации услуг - 2 тыс. руб.

Для покупателя цена приобретенного товара будет составлять 92 тыс. руб.

Как видим, налоговой базой при начислении НДС является только агентское вознаграждение. Даже если денежные средства поступают на счет агента до исполнения договора, НДС с аванса он будет платить лишь в том случае, если в составе этих средств есть его агентское вознаграждение, и только с той части, которая приходится на вознаграждение. Поэтому сторонам следует четко и однозначно установить в договоре, в какой момент оно перечисляется агенту.

Аналогичный подход проявил Минфин и в вопросе с вознаграждением экспедитора. В Письме от 21.06.2004 N 03-03-11/103 разъясняется, что "налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения".

Особенности налогообложения при оплате третьих лиц

Согласно п. 1 ст. 313 "исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из... условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом". Желательно заключение письменного соглашения. По крайней мере, необходимо оформить официальное письмо на бланке организации. В платежном поручении обязательно указывается, что платеж производится за такое-то лицо, по такому-то договору или счету.

Кроме того, должник впоследствии должен рассчитаться с "благодетелем" тем или иным образом: уплатить соответствующую сумму, произвести зачет взаимных требований или произвести поставку продукции (товаров, работ, услуг). Только при выполнении этих условий должник сможет взять в зачет "входной" НДС по этой сделке. В противном случае доказать факт оплаты ему будет очень трудно.

Доставку за поставщика оплачивает покупатель

Если доставка является обязанностью поставщика, а ее оплачивает покупатель, то возникает взаимная задолженность: покупатель должен поставщику за товар, а поставщик покупателю - за оплаченную поставку. Разумеется, этот факт должен быть зафиксирован (например, стороны могут заключить дополнительное соглашение).

Пример N 6. Продавец реализует покупателю партию товара стоимостью 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.). Все расходы, в том числе доставка, включены в стоимость товара. Право собственности на товар переходит в момент передачи покупателю. Стоимость товара в учете продавца составляет 55 тыс. руб. Для доставки продавец воспользовался услугами сторонней транспортной организации, стоимость ее услуг составляет 17,7 тыс. руб., в том чисел НДС - 2,7 тыс. руб. Продавец просит покупателя оплатить счет транспортной фирмы. В учете продавца НДС отражается "по отгрузке".

Сторонами сделаны следующие записи.

     
   ——————T———————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |N п/п|Содержание операции|Отражение в учете|  Отражение в учете |
   |     |                   |     продавца    |     покупателя     |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  1. |Продавец отгружает |Дт 41—7 Кт 41—1  |          —         |
   |     |товар со своего    |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |склада             |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  2. |Отражаются  затраты|Дт 44 Кт 60      |          —         |
   |     |по  транспортировке|15 тыс. руб.     |                    |
   |     |силами сторонней   |Дт 19 Кт 60      |                    |
   |     |организации        |2,7 тыс. руб.    |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  3. |Покупатель         |Дт 60 Кт 76      |Дт 76 Кт 51         |
   |     |оплачивает счет    |17,7 тыс. руб.   |17,7 тыс. руб.      |
   |     |транспортной фирмы |                 |                    |
   |     |                   |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  4. |Право собственности|Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |на товар переходит |118 тыс. руб.    |100 тыс. руб.       |
   |     |к покупателю.      |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |Поставщик          |18 тыс. руб.     |18 тыс. руб.        |
   |     |определяет         |Дт 90—2 Кт 41—7  |                    |
   |     |финансовый         |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |результат от       |Дт 90—2 Кт 44    |                    |
   |     |продажи товара     |15 тыс. руб.     |                    |
   |     |                   |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |                   |30 тыс. руб.     |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  5. |Покупатель и       |Дт 76 Кт 62      |Дт 60 Кт 76         |
   |     |продавец           |17,7 тыс. руб.   |17,7 тыс. руб.      |
   |     |засчитывают ранее  |                 |                    |
   |     |произведенную      |                 |                    |
   |     |оплату             |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  6. |Стороны производят |Дт 51 Кт 62      |Дт 60 Кт 51         |
   |     |окончательный      |100,3 тыс. руб.  |100,3 тыс. руб.     |
   |     |расчет             |                 |                    |
   L—————+———————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

После проведения окончательного расчета стороны могут принимать НДС к вычету в общеустановленном порядке.

Продавец отражает прибыль от реализации товара в размере 100 тыс. руб. В эту же сумму покупателю обошелся приобретенный товар.

Тем поставщикам, которые просят покупателя оплатить за них счета транспортных фирм, стоит принять во внимание позицию Минфина, высказанную в Письме от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103. Письмо является ответом на частный запрос, и в нем разъясняется следующее: если в договоре поставки отражено, что покупатель сверх цены товара компенсирует транспортные расходы, то сумма компенсации является доходом поставщика, и если сумма дохода превысила сумму расхода, возникает налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

Поставщик оплачивает доставку,

которая является обязанностью покупателя

Перед нами случай, при котором поставщик платит за покупателя, но сам при этом ему ничего не должен, наоборот, у него отражается дебиторская задолженность покупателя. В этом случае с покупателя причитается как за товар, так и за оплату транспортировки.

Пример N 7. Продавец реализует покупателю партию товара стоимостью 94,4 тыс. руб. (в том числе НДС - 14,4 тыс. руб.). Стоимость товара у продавца составляет 55 тыс. руб. Право собственности переходит в момент передачи товара на складе продавца. Покупатель привлекает стороннюю транспортную фирму, стоимость услуг которой составляет 11,8 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.). Покупатель просит продавца оплатить услуги транспортной фирмы.

В учете сторон будут сделаны записи.

     
   ——————T———————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |N п/п|Содержание операции|Отражение в учете|  Отражение в учете |
   |     |                   |     продавца    |     покупателя     |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  1. |Продавец отгружает |Дт 62 Кт 90—1    |Дт 41 Кт 60         |
   |     |товар со своего    |94,4 тыс. руб.   |80 тыс. руб.        |
   |     |склада и отражает  |Дт 90—3 Кт 68    |Дт 19 Кт 60         |
   |     |реализацию. Право  |14,4 тыс. руб.   |14,4 тыс. руб.      |
   |     |собственности      |Дт 90—2 Кт 41    |                    |
   |     |переходит к        |55 тыс. руб.     |                    |
   |     |покупателю.        |Дт 90—9 Кт 99    |                    |
   |     |Поставщик          |25 тыс. руб.     |                    |
   |     |определяет         |                 |                    |
   |     |финансовый         |                 |                    |
   |     |результат от       |                 |                    |
   |     |продажи товара     |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  2. |Покупатель отражает|        —        |Дт 41 Кт 60         |
   |     |затраты по         |                 |10 тыс. руб.        |
   |     |транспортировке    |                 |Дт 19 Кт 60         |
   |     |                   |                 |1,8 тыс. руб.       |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  3. |Продавец оплачивает|Дт 76 Кт 51      |Дт 60 Кт 76         |
   |     |транспортировку за |11,8 тыс. руб.   |11,8 тыс. руб.      |
   |     |покупателя         |                 |                    |
   |     |                   |                 |                    |
   +—————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |  4. |Покупатель         |Дт 51 Кт 62      |Дт 60 Кт 51         |
   |     |оплачивает товар и |94,4 тыс. руб.   |94,4 тыс. руб.      |
   |     |возмещает сумму,   |Дт 51 Кт 76      |Дт 76 Кт 51         |
   |     |уплаченную         |11,8 тыс. руб.   |11,8 тыс. руб.      |
   |     |перевозчику        |                 |                    |
   L—————+———————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

Поставщик отражает начисление НДС по реализованным товарам в сумме 14,4 тыс. руб.

В декларации по налогу на прибыль отражается доход от реализации покупных товаров в размере 80 тыс. руб.

Покупатель отражает приобретенный товар в сумме 90 тыс. руб.

О.А.Букина

К. э. н.,

аудитор "Аудит-Стандарт",

преподаватель Московской Школы Экономики

Подписано в печать

21.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——