"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 7

СКЛАДСКОЕ ХРАНЕНИЕ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У ХРАНИТЕЛЯ

Договор складского хранения как тип сделки регулируется гл. 47 ГК РФ. По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.

Общие положения о договоре складского хранения

Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. Принято различать товарные склады общего пользования и ведомственные склады, которые обслуживают одну или несколько организаций (последние, как правило, являются структурными подразделениями других юридических лиц или ведомств, их деятельность регулируется внутренними нормативными актами этих юридических лиц и ведомств). Примером ведомственных товарных складов могут служить таможенные склады.

Договоры хранения, заключенные складами общего пользования, являются по своей правовой природе публичными договорами. Это значит, что они должны заключаться с любым и каждым на одинаковых условиях и в обязательном порядке (кроме случаев, предусмотренных законом) (ст. ст. 426, 908 ГК РФ).

Что касается ведомственных товарных складов, то они принимают товары на хранение по общему правилу от заранее определенного круга товаровладельцев, однако при наличии свободных площадей могут также выступать в качестве складов общего пользования.

Некоторые виды хранения требуют получения лицензии

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |     Вид хранения     |   Законодательные и нормативные акты,   |
   |                      |           определяющие порядок          |
   |                      |      и необходимость лицензирования     |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Хранение этилового    |Федеральный закон от 22 ноября 1995 г.   |
   |спирта, хранение      |N 171—ФЗ "О государственном регулировании|
   |алкогольной и         |производства и оборота этилового спирта, |
   |спиртосодержащей      |алкогольной и спиртосодержащей продукции"|
   |продукции             |(в ред. 02.11.2004)                      |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Хранение химического  |Федеральный закон "О лицензировании      |
   |оружия                |отдельных видов деятельности" от         |
   |                      |08.08.2001 N 128—ФЗ (в ред.              |
   |                      |от 21.03.2005), ст. 17                   |
   |                      |Постановление Правительства от 27 мая    |
   |                      |2002 г. N 347                            |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Хранение нефти, газа и|Федеральный закон "О лицензировании      |
   |продуктов их          |отдельных видов деятельности" от         |
   |переработки           |08.08.2001 N 128—ФЗ (в ред. от           |
   |                      |21.03.2005), ст. 17                      |
   |                      |Постановление Правительства от 28 августа|
   |                      |2002 г. N 637                            |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Хранение взрывчатых   |Федеральный закон "О лицензировании      |
   |материалов            |отдельных видов деятельности" от         |
   |промышленного         |08.08.2001 N 128—ФЗ (в ред. от           |
   |назначения            |21.03.2005), ст. 17                      |
   |                      |Постановление Правительства от 26 июня   |
   |                      |2002 г. N 468                            |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Хранение психотропных |Федеральный закон "О лицензировании      |
   |веществ, внесенных в  |отдельных видов деятельности" от         |
   |Списки II, III        |08.08.2001 N 128—ФЗ (в ред. от           |
   |в соответствии        |21.03.2005), ст. 17                      |
   |с Федеральным законом |Постановление Правительства от 21 июня   |
   |"О наркотических      |2002 г. N 454                            |
   |средствах и           |                                         |
   |психотропных          |                                         |
   |веществах"            |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Хранение зерна и      |Федеральный закон "О лицензировании      |
   |продуктов его         |отдельных видов деятельности" от         |
   |переработки           |08.08.2001 N 128—ФЗ (в ред. от           |
   |                      |21.03.2005), ст. 17                      |
   |                      |Постановление Правительства от 13 июня   |
   |                      |2002 г. N 414                            |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Деятельность          |Статья 109 Таможенного кодекса РФ        |
   |в качестве владельца  |                                         |
   |таможенного склада    |                                         |
   |временного хранения   |                                         |
   L——————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданного на хранение товара.

При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения товара также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам товара, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором.

Хранитель во всяком случае должен принять для сохранения товара меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.).

Даже если хранение осуществляется безвозмездно, хранитель обязан заботиться о принятом товаре не менее, чем о своих вещах.

Хранитель согласно ст. 892 ГК РФ не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданным на хранение товаром, а равно предоставлять возможность пользования этим товаром третьим лицам, за исключением случая, когда пользование необходимо для обеспечения сохранности товара и не противоречит договору хранения.

Товар хранится в течение обусловленного договором срока. Если срок хранения договором не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, хранение продолжается до востребования товара поклажедателем (ст. 889 ГК РФ). Если срок хранения определен моментом востребования, хранитель вправе по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения потребовать от поклажедателя взять обратно товар, предоставив ему для этого разумный срок.

При неисполнении поклажедателем своей обязанности взять обратно товар, переданный на хранение, в том числе при его уклонении от получения товара, хранитель вправе, если иное не предусмотрено договором хранения, после письменного предупреждения поклажедателя самостоятельно продать товар по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость товара по оценке превышает 100 МРОТ - продать его с аукциона. Вырученная сумма передается поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу товара.

Документальное оформление договора

Письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом (ст. 912).

Товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из следующих складских документов:

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складскую квитанцию.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого.

Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей, и простое складское свидетельство являются ценными бумагами.

Товар, принятый на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, может быть в течение его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства.

В каждой части двойного складского свидетельства должны быть в соответствии с требованиями ст. 913 ГК РФ одинаково указаны:

1) наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;

4) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;

7) дата выдачи складского свидетельства.

Как видим, в двойном складском свидетельстве указан поклажедатель. Таким образом, оно является ордерной ценной бумагой (ст. 915, пп. 3 п. 1 ст. 145 ГК РФ). Передача такой ценной бумаги другому лицу осуществляется по индоссаменту (ст. 915, пп. 3 п. 1 ст. 145, п. 3 ст. 146 ГК РФ). Учитывая, что индоссамент может быть бланковым (п. 3 ст. 146 ГК РФ), с таким индоссаментом двойное складское свидетельство может передаваться простым вручением. Складское свидетельство и залоговое свидетельство могут передаваться вместе или порознь.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Документ, не соответствующий перечисленным требованиям, не является двойным складским свидетельством.

Статья 914 ГК РФ определяет, что держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме.

Держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству.

Держатель залогового свидетельства, иной, чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара об этом делается отметка на складском свидетельстве.

Простое складское свидетельство выдается на предъявителя (ст. 917 ГК РФ). Оно должно содержать сведения, предусмотренные п. п. 1, 2, 4 - 7 приведенного выше списка реквизитов двойного складского свидетельства, а также - обязательно - указание на то, что оно выдано на предъявителя. Документ, не соответствующий таким требованиям, не является простым складским свидетельством.

Товар, хранение которого оформлено простым складским свидетельством, может быть предметом залога (п. 4 ст. 912 ГК РФ): товар передается в залог путем залога простого свидетельства. Являясь ценной бумагой на предъявителя, оно просто вручается другому лицу без индоссамента (п. 1 ст. 146 ГК РФ).

Прием и возврат товара. Процедура проверки. Хранение

Обычно товарный склад при приеме товаров на хранение обязан за свой счет произвести осмотр товаров и определить их количество (число единиц или товарных мест либо меру - вес, объем) и внешнее состояние (ст. 909 ГК РФ). Договор может предусматривать иной порядок проверки товара.

Товарный склад обязан предоставлять товаровладельцу во время хранения возможность осматривать товары или их образцы, если хранение осуществляется с обезличением, брать пробы и принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности товаров. Хранитель обязан придерживаться согласованных условий хранения, а при их изменении немедленно информировать поклажедателя (ст. ст. 893 и 910 ГК РФ).

Передача товара на хранение другому складу обычно не допускается без согласия поклажедателя (ст. 895 ГК РФ).

Хранитель обязан возвратить получателю тот самый товар, который был передан поклажедателем, если договором не предусмотрено хранение с обезличением (ст. 890 ГК РФ). Состояние товара не должно измениться с учетом его естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие его естественных свойств. Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение принятых на хранение товаров по основаниям, предусмотренным ст. 401 ГК РФ, если не докажет, что виной тому были форс-мажорные обстоятельства, неизвестные ему по объективным причинам свойства товара, умысел или грубая неосторожность поклажедателя.

Убытки, причиненные поклажедателю, возмещаются хранителем в соответствии со ст. 393 ГК РФ. При безвозмездном хранении убытки возмещаются (ст. 902 ГК РФ):

1) за утрату и недостачу - в размере стоимости утраченных или недостающих товаров;

2) за повреждение - в размере суммы, на которую понизилась их стоимость.

Хранитель обязан по первому требованию возвратить товар, хотя бы предусмотренный договором срок хранения еще не окончился. С другой стороны, по истечении обусловленного срока хранения поклажедатель обязан немедленно забрать переданный на хранение товар. В противном случае, как было отмечено выше, товар будет продан. За утрату, недостачу или повреждение принятых на хранение товаров после того, как наступила обязанность поклажедателя взять товар обратно, хранитель отвечает лишь при наличии с его стороны умысла или грубой неосторожности (п. 2 ст. 901 ГК РФ).

При возвращении товара владелец и склад могут требовать его осмотра и проверки количества. Вызванные этим расходы несет тот, кто потребовал осмотра товара или проверки его количества (ст. 911 ГК РФ).

Если при возвращении товара складом товаровладельцу товар не был ими совместно осмотрен или проверен, заявление о недостаче или повреждении товара вследствие его ненадлежащего хранения должно быть сделано складу письменно при получении товара, а в отношении недостачи или повреждения, которые не могли быть обнаружены при обычном способе принятия товара, в течение трех дней по его получении.

При отсутствии заявления считается, если не доказано иное, что товар возвращен складом в соответствии с условиями договора складского хранения.

Товарный склад выдает товар держателю складского и залогового свидетельств (двойного складского свидетельства) не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе. Именно поэтому двойное складское свидетельство как товарно-наполненная ценная бумага имеет целый ряд преимуществ для третьих лиц - покупателей товара, сданного на хранение. Товар уже проверен хранителем, он сохранен, и нет риска непоставки товара при его передаче продавцом. Двойное складское свидетельство при исполнении договора купли-продажи может быть использовано в качестве гарантии обеими сторонами сделки - когда оно делится на складскую и залоговую части и по одной части остается у покупателя и продавца, они лишены возможности несогласованно друг с другом забрать товар со склада (п. 1 ст. 916 ГК РФ).

Держателю складского свидетельства, который не имеет залогового свидетельства, но внес сумму долга по нему, товар выдается складом не иначе как в обмен на складское свидетельство и при условии представления вместе с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству. В то же время действующими нормативными актами прямо не определено, как склад может проконтролировать, что долг по варранту погашен надлежащим образом, - реквизиты долга не обязательно должны указываться на складской части двойного складского свидетельства, которая и предъявляется его держателем складу. Кредитор сам должен позаботиться о проставлении отметки на складском свидетельстве о долге, его размере, процентах по нему и о кредиторе. В этом случае склад может удостовериться в том, что долг выплачен надлежащим образом. Склад заинтересован в осуществлении контроля, так как в силу п. 3 ст. 916 ГК РФ товарный склад, вопреки требованиям выдавший товар держателю складского свидетельства, не имеющему залогового свидетельства и не внесшему сумму долга по нему, несет ответственность перед держателем залогового свидетельства за платеж всей обеспеченной по нему суммы.

Держатель только залоговой части тоже не может получить товар. В случае неисполнения обязательства, обеспеченного залогом, обращение взыскания на предмет залога - в данном случае на товар, хранящийся на складе, - осуществляется в соответствии с требованиями закона. Иными словами, забрать товар указанное в вопросе лицо сможет, только если законные торги заложенным имуществом не завершатся его продажей (п. 4 ст. 350 ГК РФ).

Держатель складского и залогового свидетельств вправе требовать выдачи товара по частям. При этом в обмен на первоначальные свидетельства ему выдаются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе.

Товарный склад в силу договора может распоряжаться сданными ему на хранение товарами. Тогда к отношениям сторон применяются правила о займе, однако время и место возврата товаров определяются правилами договора хранения. Невозможно распоряжение хранителем индивидуально-определенными товарами, то есть если требуется возврат складом именно тех товаров, которые были ему переданы для хранения.

Вознаграждение хранителя. Возмещение расходов хранителя

Договор хранения может быть как возмездным, так и безвозмездным. В первом случае хранитель получает вознаграждение за услугу по хранению (по окончании хранения или периодически) в порядке, установленном ст. 896 ГК РФ и договором. Оплачивается также хранение, фактически продолжающееся за пределами установленного договором срока по вине владельца товара.

При просрочке уплаты вознаграждения за хранение более чем на половину периода, за который оно должно быть уплачено, хранитель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от поклажедателя немедленно забрать товар.

Если иное не предусмотрено договором хранения, расходы хранителя по договору включаются в его вознаграждение (ст. 897 ГК РФ).

При безвозмездном хранении поклажедатель обычно обязан возместить хранителю произведенные им необходимые расходы на хранение.

Пример. Арбитражный суд рассмотрел дело, из материалов которого следует, что поклажедатель отказался компенсировать хранителю расходы по безвозмездному хранению, так как хранитель не представил доказательств произведенных им необходимых расходов.

Доводы хранителя о том, что в переписке сторон было достигнуто соглашение о цене договора, суд не принял во внимание, так как указанная переписка указывает не на цену договора, а на расходы, связанные с хранением, вместе с тем данных о таких произведенных необходимых расходах на хранение вещи хранителем не представлено.

Решение принято в пользу поклажедателя.

Постановление ФАС МО от 10 декабря 2004 г. Дело N КГ-А41/10683-04. Поклажедатель обязан возместить хранителю убытки, причиненные свойствами товара, о которых хранитель не знал и не должен был знать, заключая договор (ст. 903 ГК РФ).

Чрезвычайные расходы возмещаются хранителю, если поклажедатель дал согласие на эти расходы или одобрил их впоследствии, а также в других случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором (ст. 898 ГК РФ).

Документирование хранения

Росстат своим Постановлением от 9 августа 1999 г. N 66 утвердил Унифицированные формы первичных документов по учету товаров в местах хранения. Среди них:

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |МХ—1 |Акт о приеме—передаче ТМЦ на хранение                     |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—2 |Журнал учета ТМЦ, сданных на хранение                     |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—3 |Акт о возврате ТМЦ, сданных на хранение                   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—4 |Журнал учета поступающих грузов                           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—9 |Весовая ведомость                                         |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—13|Акт о контрольной проверке продукции, ТМЦ, вывозимых из   |
   |     |мест хранения                                             |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—14|Акт о выборочной проверке наличия ТМЦ в местах хранения   |
   L—————+———————————————————————————————————————————————————————————
   

Эти документы, так же как договор складского хранения, должны храниться пять лет, а пропуска на вывоз товара со склада и переписка об организации хранения - три года (Решение Росархива от 06.10.2000).

Налогообложение у хранителя

Хранитель, даже получивший по договору право распоряжения товаром, не является его собственником. Фактически по договору хранения он оказывает соответствующую услугу и получает за нее вознаграждение. Сумма вознаграждения и является его доходом по договору, облагаемым налогом на прибыль. Стоимость полученных на хранение товаров не зачисляется в доход хранителя.

В то же время, если поклажедатель компенсирует расходы хранителя в соответствии с законом или условиями договора, последний не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы таких расходов.

Налог на имущество, если товар является объектом налогообложения, уплачивает за него собственник, а не хранитель.

Что касается НДС, то деятельность хранителя облагается этим налогом - налоговая база исчисляется как сумма причитающегося или полученного хранителем вознаграждения.

Бухгалтерский учет у хранителя

Учет принятых на хранение товаров ведется на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналитический учет к этому счету необходимо организовать по поклажедателям, видам имущества, переданного на хранение, местам хранения.

Договорная стоимость полученных товаров отражается по дебету счета 002 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение" на дату приемки товаров.

Вознаграждение за хранение оформляется проводкой:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка"

с одновременным отражением НДС:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

Хранитель показывает понесенные на выполнение договора затраты по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

Финансовый результат от услуг по хранению имущества:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Прибыль (убыток) от продаж"

Кредит 99 "Прибыли и убытки"

Получение вознаграждения:

Дебет 51 "Расчетный счет"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Наконец, возврат со склада товаров отражается по кредиту счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Бланки складских документов учитываются хранителем на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Учет выданных и погашенных складских документов осуществляется в реестре товарного склада.

М.А.Климова

К. э. н.,

Независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

21.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——