"Финансовое право", 2005, N 6

УПЛАТА ПРОЦЕНТОВ

В СЛУЧАЕ НЕСВОЕВРЕМЕННОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС

КАК СПОСОБ ЗАЩИТЫ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налог на добавленную стоимость является одним из основных федеральных налоговых платежей, формирующих доходную часть бюджета. Это обусловлено объектом налога, так как операции, связанные с реализацией товаров, работ, услуг, совершает практически каждый участник имущественного оборота. Соответственно, доход от взимания НДС составляет более 50% поступлений в федеральный бюджет <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003. - С. 19.

НДС является косвенным налогом. Фактически его плательщик - конечный потребитель товаров (работ, услуг). Субъект налога и носитель налога при косвенном налогообложении связаны объектом налогообложения. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют налогоплательщик и лицо, несущее временное или окончательное бремя налога <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002. N 6.

Но в юридической конструкции налога устанавливается лишь статус субъекта налога (налогоплательщика), который самостоятельно осуществляет свои права, несет обязанности, привлекается к ответственности за собственные действия при наличии вины, вне зависимости от деятельности носителей налога, с которыми его, как правило, связывают различные гражданско-правовые отношения.

И хотя процесс переложения налога напрямую в Налоговом кодексе не регулируется, законодатель создает для этого условия, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя на получателя (потребителя), в том числе путем регламентации налогообложения добавленной стоимости. В соответствии с НК РФ участникам цепочки движения товаров (работ, услуг) от производителя до потребителя сумма уплаченного налога возмещается либо покупателем, либо бюджетом. Обязательства бюджета по возврату налогоплательщику излишне уплаченного налога возникают в случае, если сумма налога, уплаченная поставщику товаров (работ, услуг), превышает сумму налога, полученную от покупателя товаров (работ, услуг).

Одним из частных случаев возмещения НДС со стороны бюджета является уплата налога при осуществлении экспортных операций. При экспорте товаров, работ и услуг, произведенных на территории России, налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ. Применение при экспорте товаров ставки НДС в размере 0% означает, что НДС не уплачивается в бюджет, и экспортеры получают возмещение НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве экспортируемых товаров. В настоящее время возврат НДС, уплачиваемого по ставке 0%, составляет около 30% от общей суммы НДС, поступающей в бюджет <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Семкина Т.И. О международном опыте возврата НДС при применении ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров // Налоговый вестник. 2002. N 9.

В Определении от 08.06.2000 N 118-О Конституционным Судом РФ было отмечено <4>, что правоотношения, возникающие в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, характеризуются множественностью участвующих в них субъектов, разобщенных между собой территориально и юрисдикционно, причем большая их часть зарегистрирована на территории иностранных государств. Это, как указывает Макаров И.В. <5>, объективно создает условия для злоупотребления недобросовестными участниками экспортных отношений своими правами на налоговый вычет, использования так называемых "налоговых схем". Соответственно - ведет к непропорциональному росту сумм возмещения налога из федерального бюджета организациям-экспортерам. Причем суммы, подлежащие возмещению, экономически не обеспечиваются уплатой соответствующих налоговых платежей со стороны контрагентов налогоплательщиков-экспортеров, то есть нарушается весь механизм, предусмотренный для уплаты косвенных налогов, что приводит к дисбалансу частных и публичных интересов, к необоснованному обогащению недобросовестных лиц за счет бюджета.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2000 г. "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Твин Холдинг Интернешнл" на нарушение конституционных прав и свобод применением положений статей 31 и 126 Таможенного кодекса Российской Федерации" // "Вестник Конституционного Суда Российской Федерации". 2001. N 2.

<5> Макаров И.В. Вопросы судебной практики, связанные с возмещением из бюджета экспортного НДС // "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа". 2004. N 2.

В целях защиты интересов бюджета, воспрепятствованию необоснованного возмещения налогов государство создает различные препятствия в виде дополнительных мер контроля, проверки достоверности данных, указанных в документах экспортеров, изучения истории деятельности налогоплательщика <6>, которые приводят к значительным экономическим издержкам как для государства, так и для всех налогоплательщиков-экспортеров. В целом процесс возмещения налога значительно затягивается. Это противостояние интересов бюджета и налогоплательщика порой доходит до абсурдных ситуаций. И в целом практика возмещения НДС по экспортным операциям показывает, что налоговые инспекции придерживаются принципа "наше дело отказать, а дальше разберется суд" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См: Приказ МНС России от 15 октября 2002 г. N БГ-3-06/573 "Об усилении контроля за полнотой и качеством проведения мероприятий налогового контроля по проверке обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров" // Приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 13 ноября 2002 г. N 42; Приказ Генеральной прокуратуры РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, МНС России и ГТК РФ от 4 апреля 2003 г. N 16/226/219/БГ-3-06/166/370 "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации" // Приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 7 мая 2003 г. N 17.

<7> Кумаритов И. Оставь надежду всяк возмещающий // "Практическая бухгалтерия". 2004. N 9.

В такой ситуации пострадавшей стороной оказывается добросовестный налогоплательщик, который не может своевременно получить из казны причитающиеся ему денежные средства и распорядиться ими по собственному усмотрению.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом в течение вышеуказанного срока налоговый орган проводит проверку обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае отказа либо при неполучении решения в установленный срок налогоплательщик, отстаивающий свое право на возмещение налога из бюджета, должен обратиться в судебные органы. Если решение налогового органа будет признано незаконным, то возврат денежных средств из бюджета в форме возмещения НДС будет осуществляться уже на основе судебного акта, между вступлением в законную силу которого и сроком на возмещение, установленным п. 4 ст. 176 НК РФ, порой проходит целый год, а то и больше.

Налогоплательщики, получившие законно причитающиеся денежные средства, сталкиваются с проблемой: каким образом компенсировать финансовые потери, связанные с неправомерным отказом возвратить налог в срок, установленный НК РФ? Ведь эти деньги были искусственно выведены из оборота фирмы и могли бы принести приличный доход.

В соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями органов государственной власти и их должностными лицами. В налоговых отношениях конституционный принцип закрепляется в ст. 35 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями налоговых органов и их должностных лиц.

Законодательство ряда стран (Новой Зеландии, Японии и др.) предусматривает так называемую норму согласия, в соответствии с которой налогоплательщикам выплачиваются проценты, если возврат налогов не производится в установленные сроки (например, с момента получения декларации налоговой службой) <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Семкина Т.И. О международном опыте возврата НДС при применении ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров // Налоговый вестник. 2002. N 9.

Уплата процентов по действующей ставке рефинансирования закреплена в п. 9 ст. 78 НК РФ <9> и предусматривает начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок за счет бюджета (бюджетного фонда), в который произошла переплата. Уплата процентов предусмотрена и ч. 3 ст. 176 НК РФ за нарушение срока возврата разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 названного Кодекса. Отдельный порядок возмещения НДС предусмотрен по экспортным операциям в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См: Шубин Д.А. Проценты за пользование денежными средствами, незаконно взысканными налоговыми органами // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. N 4.

<10> См: Пальцева И.В., Асеева Ю.В. Применение части второй Налогового кодекса при рассмотрении споров по налогу на добавленную стоимость // Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2003. N 4; Горюнов В.А. Правовые аспекты взимания процентов возмещения НДС по экспортным операциям на основании ст. 176 НК РФ // Налоговый вестник.

Перечень случаев, в которых государство в лице налоговых органов компенсирует путем начисления процентов нарушение сроков возврата налога, является исчерпывающим.

Отсюда следует вывод, что механизм уплаты процентов за нарушение сроков возмещения налоговых платежей из бюджета должен обеспечивать частные интересы налогоплательщиков.

Но реальное применение такого способа защиты прав налогоплательщика как возмещение процентов за счет бюджета достаточно затруднено по ряду причин.

1. Во-первых, законодатель недостаточно четко обозначил основание, при наличии которого у налогоплательщика возникает право требовать уплаты процентов. Формулировка: "...За нарушение сроков, предусмотренных настоящим пунктом" позволяет правоприменительным органам принимать во внимание нарушение различных сроков:

- сроков принятия решения о возмещении/отказе в возмещении НДС (речь идет о нарушении процедуры рассмотрения документов);

- сроков возмещения НДС при соблюдении налогоплательщиком всех установленных НК требований;

- сроков уведомления налогоплательщика о принятых в отношении него решений;

- сроков перечисления денежных средств в виде возврата налога со счетов казначейства на счет налогоплательщика и т.д.

Возможность различного толкования нормы привели к формированию прямо противоположной судебной практики по данному вопросу.

2. Во-вторых, не разработана процедура принятия решения налоговыми органами о начислении процентов. Например, при установлении налоговым органом факта нарушения срока принятия решения по вопросу возмещения НДС или при установлении судом факта незаконности решения об отказе в возмещении НДС кто должен инициировать процедуру начисления процентов? Является ли начисление процентов обязанностью налоговых органов, или налогоплательщик должен подать соответствующее заявление, то есть активно подтвердить свое намерение воспользоваться установленной гарантией, в какие сроки должно быть принято решение о выплате процентов? Эти вопросы не нашли своей регламентации в тексте НК РФ.

Если следовать первому варианту, то при неначислении процентов у налогоплательщика появляется право обжаловать бездействие налоговых органов. Второй вариант предполагает обязательное соблюдение досудебного (претензионного) порядка урегулирования вопроса о начислении процентов. Кроме того, НК РФ не предусматривает принятие такого вида ненормативного акта, как решение о начислении процентов в пользу налогоплательщика, что тоже затрудняет документооборот по данному вопросу.

3. Открытым является вопрос о необходимости наличия заявления налогоплательщика о возмещении налога в форме возврата на расчетный счет. В формулировке НК РФ в п. 4 ст. 176 относительно возможности начисления процентов упоминается, что проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату. Как известно, возмещение НДС может осуществляться в 2 формах: возврата денежных средств на расчетный счет и зачета существующих или будущих налоговых обязательств, поступающих в тот же уровень бюджетной системы. В некоторых случаях суды отказывали налогоплательщику в праве требовать проценты ввиду отсутствия заявления о необходимости возмещения в форме возврата денежных средств из бюджета. Согласно данной позиции, при отсутствии заявления налогоплательщика о возврате предполагается его согласие на возмещение в форме зачета. При возмещении в форме зачета проценты не начисляются.

На наш взгляд, к позиции законодателя по этому вопросу более близка точка зрения коллектива авторов под руководством Брызгалина А.В., согласно которой заявление необходимо лишь в случае, когда "...налоговый орган принял решение о возмещении налога и при этом у налогоплательщика нет никакой... задолженности и трехмесячный срок не истек..." <11>. Заявление необходимо для осуществления возврата до истечения трехмесячного срока, если решение о возмещении уже принято. Если же в течение установленного трехмесячного срока право на возмещение у налогоплательщика не наступило, или налогоплательщик не подавал заявления на возврат, то не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган обязан самостоятельно принять решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок должен направить это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. "Практическая налоговая энциклопедия".

4. Не определен в налоговом законодательстве и порядок расчета процентов, подлежащих уплате. Например, не обозначен момент, до которого следует рассчитывать проценты. В ГК РФ в ст. 395 проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок. Налоговые органы предлагают исчислять срок до момента передачи решения о возврате НДС в органы казначейства для исполнения, так как ответственность за нарушение сроков расчетов с налогоплательщиками в этом случае будет лежать на органах казначейства и регламентироваться уже неналоговым законодательством.

Не применяются к налоговым отношениям разъяснения о порядке расчета процентов за пользование чужими денежными средствами, данное Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 08.10.1998 N 14 "О практике применения положений гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами", где в п. 2 указано, что "...при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням". Так как в налоговом законодательстве механизм расчета процентов нигде не закреплен, то налоговые органы иногда при расчете процентов по аналогии руководствуются Письмом МНС России от 12 мая 1999 г. N АС-6-09/398 "О Порядке расчета процентов за пользование бюджетными средствами", в котором при расчете процентов за день просрочки используется формула 1 / 365 (366), то есть расчет ведется от фактического количества дней в году.

5. В процессе судебных разбирательств о выплате налогоплательщикам процентов, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ, налоговые органы зачастую занимают позицию, согласно которой при наличии решения об отказе налоговой инспекции в возмещении НДС, принятого в пределах трехмесячного срока, обязанность по возмещению НДС возникает лишь после вступления в силу судебного решения, признающего отказ в возмещении незаконным. Соответственно, обязанность по начислению процентов, по их мнению, возникает лишь в случае просрочки исполнения судебного решения. На наш взгляд, данная позиция не соответствует буквальному толкованию п. 4 ст. 176 НК РФ.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, определенного ст. 165 НК РФ, отказ в возмещении НДС возможен лишь в случае установления факта недобросовестности конкретного лица. Налоговое законодательство исходит из того, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Поэтому при выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности, именно налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям. Признание судом недействительным решения налоговой инспекции об отказе (полностью или частично) в возмещении налогоплательщику налога из бюджета свидетельствует о неисполнении налоговым органом обязанности вынести в установленный срок законное и обоснованное решение.

Систематическое толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положений пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ о безусловной обязанности налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, позволяет сделать вывод о том, что в п. 4 ст. 176 НК РФ идет речь только о законном и обоснованном решении налогового органа. Если вынесенное налоговой инспекцией решение признано судом недействительным, это означает, что налоговым органом в установленный срок не принято решение о возмещении НДС, которое подлежало принятию. Пунктом 4 ст. 176 НК РФ предусмотрено начисление процентов в случае нарушения налоговым органом сроков возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, а не за нарушение срока принятия решения по существу представленных налогоплательщиком документов.

Правомерность указанной позиции подтверждается материалами судебной практики по данному вопросу (ФАС ЗСО, ФАС МО, ФАС ВСО и т.д.).

Позицию налоговых органов можно признать допустимой в тех случаях, когда в судебное заседание налогоплательщик представляет дополнительные или исправленные документы, недостатки оформления или отсутствие которых послужили основанием для вынесения налоговыми инспекциями решения об отказе в возмещении НДС.

Итак, вопрос о правовая природе процентов, уплачиваемых в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ, остается открытым. Механизм их расчета и уплаты полностью не регламентирован в законодательстве, а существующие пробелы порождают на практике полярные толкования, что приводит к нарушению принципа единства налоговой системы, единообразного применения законов на территории Российской Федерации.

А.М.Науменко

Старший преподаватель

Кафедры финансового

и административного права

Ростовского государственного

экономического университета (РИНХ)

Подписано в печать

20.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——