"Налоговед", 2005, N 7

И ВНОВЬ О ЛЬГОТЕ ПО КАПИТАЛЬНЫМ ВЛОЖЕНИЯМ

Конституционный Суд РФ вынес Определение от 18.01.2005 N 24-О по вопросу о проверке конституционности взаимосвязанных положений п. 1 ст. 11 НК РФ и ч. 2 ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ.

Суть дела состоит в следующем.

В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшим до 1 января 2002 г., "при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам".

Налоговое законодательство прямо не дает определения понятия расходов "за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия". Камнем преткновения в отношениях между налоговиками и налогоплательщиками стал вопрос о том, как следует определять понятие прибыли, остающейся в распоряжении предприятия: в соответствии с данными налогового или бухгалтерского законодательства. В пользу второй трактовки выступали налоговые органы, которые аргументировали свою позицию тем, что "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" - это отражаемая по строке 190 Отчета о прибылях и убытках "нераспределенная прибыль".

Судами округов на этот счет была выработана единая и обоснованная позиция о том, что понятие "прибыли, остающейся в распоряжении предприятия", должно толковаться на основании налогового, а не бухгалтерского законодательства, и в налоговом законодательстве оно не зависит от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли по данным бухгалтерского учета.

Данный вывод основывался в том числе и на анализе нормативных актов в сфере налогообложения.

Анализ законодательства

Так, в п. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" указано, что "суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия". В п. 5 ст. 21 ранее действовавшего Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" говорилось, что "расходы предприятий и организаций по уплате налогов и сборов, указанных в пп. "ж", "з", "о", "ф", "х" и "ч" п. 1 настоящей статьи, относятся на финансовые результаты деятельности предприятий, земельного налога - на себестоимость продукции (работ, услуг), остальные местные налоги и сборы уплачиваются предприятиями и организациями за счет части прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль (доход)".

Согласно пп. "з" п. 2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, "платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей".

В разд. IV Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, дан перечень расходов, которые "не подлежат отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, и могут осуществляться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей".

Из указанных нормативных актов следует, что понятие "расходы, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия", использовалось в законодательстве о налогах и сборах для определения затрат, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Причем, устанавливая порядок, при котором затраты относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога, законодатель не обусловливает его применение тем, есть ли у организации такая прибыль и достаточно ли ее для покрытия соответствующих расходов. Следовательно, выплаты за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, производятся и при отсутствии этой прибыли на момент выплаты.

К похожему выводу пришло большинство окружных арбитражных судов. Только два федеральных арбитражных суда - Дальневосточного и Северо-Кавказского округа - остались в стороне.

Позиция арбитражных судов

В Постановлении от 17.02.2003 по делу N А43-8403/02-11-387 Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с подробной мотивировкой определил, что "указание на расходование средств на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, является указанием на объект учета, а не на источник финансирования названных затрат".

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 04.07.2002 по делу N А65-933/2002-СА1-29к отметил, что "при применении льготы по капитальным вложениям такого требования, как наличие нераспределенной прибыли, налоговое законодательство не содержит".

В Постановлении от 16.01.2003 по делу N А54-2422/02-С21 Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал, что "довод налогового органа о том, что льготироваться может только нераспределенная прибыль, не основан на законе. Налоговое законодательство не содержит понятия нераспределенной прибыли и поэтому, исходя из положений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, суд обоснованно поддержал позицию истца, указав, что под осуществлением расходов на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, налоговое законодательство понимает целевое направление использования налогооблагаемой прибыли, как фактор налогового учета, а не источник покрытия этих расходов, определяемый конечным финансовым результатом по правилам бухгалтерского учета".

В Постановлении от 19.12.2002 по делу N А33-10843/02-С3-Ф02-3701/02-С1 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал, что льгота предоставляется при наличии достаточной суммы облагаемой налогом прибыли, полученной после корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения.

Как видно из приведенных примеров, говорить о невыработанности позиции, а тем более об отсутствии единообразия в судебной практике, не приходилось.

Вместе с тем изложенная практика была изменена Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, который в Постановлении от 21.10.2003 N 5049/03 определил, что "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" должна определяться на основании п. 1 ст. 11 НК РФ правилами бухгалтерского учета и совпадает с суммой нераспределенной прибыли.

Позиция Конституционного Суда РФ

Вопрос о соотношении норм налогового и бухгалтерского законодательства и порядке его применения рассматривался и Конституционным Судом РФ в Определении от 18.01.2005 N 24-О в контексте толкования ст. 11 НК РФ. В п. 2 Определения выражена правовая позиция суда, которая сводится к следующему: ст. 11 НК РФ в той части, в какой она распространяется на акты налогового законодательства, принятые до введения ее в действие, не противоречит Конституции. Но ее смысл - в том, чтобы заполнять пробелы в налоговом законодательстве (обеспечивать определенность в правоприменительной практике). Таким образом, нормы других отраслей законодательства могут применяться к налоговым отношениям только в тех случаях, когда содержание налогового института, понятия или термина нельзя определить путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи. Приоритет при уяснении значения налогового института (понятия, термина) отдается налоговому законодательству.

Иными словами, позиция Конституционного Суда РФ применительно к рассматриваемой ситуации выражается в том, что даже если налоговое законодательство не содержит прямого определения понятия прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, его значение должно быть выявлено прежде всего через системное толкование налогового законодательства. И только если такое уяснение невозможно, тогда применению подлежит законодательство о бухгалтерском учете.

Таким образом, не признавая норму ст. 11 НК РФ неконституционной, Конституционный Суд РФ фактически признает наличие судебной ошибки, вызванной неправильным толкованием норм налогового законодательства.

В такой ситуации полагаем, что у налогоплательщиков, в отношении которых были вынесены неблагоприятные судебные решения по рассматриваемому вопросу, есть все основания для обращения в арбитражный суд с заявлением по вновь открывшимся обстоятельствам.

Такая возможность следует, в частности, из п. 6 ст. 311 АПК РФ и Определения КС РФ от 27.05.2004 N 211-О, в котором указано, что порядок пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам распространяется и на случаи, когда КС РФ, не признавая оспариваемое нормативное положение противоречащим Конституции РФ, выявляет его конституционно-правовой смысл. При этом такая возможность существует независимо от того, являлся ли налогоплательщик участником конституционного судопроизводства или нет. К такому выводу приводит правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Определении от 14.01.1999 N 4-О.

Н.Л.Иголкина

Юрист юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

17.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——