"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 12

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ ОТ 17.05.2005 N ММ-6-03/404

<СВОД ПИСЕМ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НДС

И АКЦИЗАМ ЗА I КВАРТАЛ 2005 ГОДА>>

Мы продолжаем комментировать обзорный документ по письмам ФНС о проблемах расчета и уплаты косвенных налогов. Заключительная часть наших пояснений освещает еще несколько вопросов, связанных с НДС.

Освобождение от НДС банковских операций

Освобождение от НДС банковских операций (за исключением инкассации) предусмотрено Налоговым кодексом (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Возникает вопрос: какие именно операции, совершаемые банками, следует относить к числу освобождаемых от налогообложения?

В данном обзоре специалисты ФНС указывают, что к числу таких операций, в частности, относятся:

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц, в том числе операции по оформлению чековых книжек;

- выдача банковской гарантии и другие операции.

В то же время к числу перечисленных выше банковских операций не относятся операции:

- по оформлению карточек с образцами подписей и оттиска печати клиентов;

- по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований;

- по отправке документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой;

- по осуществлению уполномоченными банками функций агента валютного контроля;

- по авизованию изменения условий гарантии, приему, проверке и отсылке документов, предгарантийных писем.

Соответственно, такие действия банков подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

НДС при аренде имущества, находящегося в государственной

собственности

В комментируемом обзоре инспекторы еще раз заострили внимание на случаях, когда арендодателями государственного имущества выступают лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. При этом не являясь органами государственной власти и управления. В частности, в двух вопросах обзора речь идет об обязанности уплаты НДС в ситуации, когда муниципальное унитарное предприятие, будучи балансодержателем муниципальной недвижимости (помещения), сдает его в аренду организации.

Ответ однозначен: по договорам аренды государственного имущества, заключенным непосредственно между фирмой-арендатором и балансодержателем (в данном случае МУП), не относящимся к органам власти и управления, НДС в бюджет платит балансодержатель. То есть у арендатора не возникает обязанности налогового агента по НДС, как это установлено п. 3 ст. 161 Налогового кодекса. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по аренде. Налогоплательщиком же в данной ситуации является арендодатель, который в общеустановленном порядке исчисляет и платит НДС.

Обратим внимание налогоплательщиков - арендаторов госимущества еще на одну из возможных особенностей таких арендных договоров. Решение о передаче объекта недвижимости в аренду может оформлять Мингосимущество России (или его территориальные органы) либо путем подписания договора о передаче объекта, либо путем согласования условий арендного договора Мингосимуществом России или его территориальным подразделением (что удостоверяется подписью соответствующего должностного лица и печатью этого органа).

Если по договору аренды Мингосимущество России (его территориальные органы) приняло решение о передаче в аренду объекта недвижимости, подписав договор в качестве арендодателя, то обязанность по исчислению НДС с сумм арендной платы возникает у арендатора. То есть последний признается налоговым агентом (п. 3 ст. 161 НК РФ).

В другом случае Мингосимущество России (его территориальный орган), приняв решение о передаче в аренду объекта недвижимости, лишь согласовывает условия арендного договора (удостоверяя это подписью соответствующего должностного лица и печатью) и в данном договоре не фигурирует в качестве арендодателя. При этом арендодателем является лицо, не относящееся к органам власти и управления, и на данный договор положение п. 3 ст. 161 Налогового кодекса не распространяется. Такие разъяснения были даны в Письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807.

НДС при расчетах собственным имуществом

Еще один интересный и небесспорный вопрос, рассмотренный налоговыми специалистами, сформулирован следующим образом. Какую ставку НДС (прямую или расчетную) следует применять налогоплательщику, если в расчетах за приобретенные товары он использует собственное имущество (в т.ч. сырье, материалы, комплектующие изделия, готовую продукцию, основные средства)?

Отправным моментом для ответа на данный вопрос служат положения п. 2 ст. 172 Налогового кодекса. В соответствии с ними при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляют исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, проводимых в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

На основании этой нормы Кодекса налоговая служба совершенно справедливо утверждает, что сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком при оплате приобретенных им товаров (работ, услуг) собственным имуществом, рассчитывается исходя из стоимости этого имущества (с учетом переоценок и амортизации), числящегося на балансе у данного налогоплательщика.

Далее же федеральные инспекторы ссылаются на п. 3 ст. 38 Налогового кодекса, который указывает, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. И делают вывод, что на этом основании к балансовой стоимости передаваемого в оплату (читай: "реализуемого") имущества должна применяться соответствующая данному товару расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118).

Безусловно, из данных рассуждений не очень понятно, почему для определения суммы входящего налога должна использоваться ставка, применяемая при реализации имущества, которое налогоплательщик передает в счет оплаты получаемых товаров (работ, услуг).

Поэтому, по нашему мнению, вопрос определения ставки НДС, которую нужно использовать для применения права на зачет НДС по договорам мены (бартера), продолжает оставаться открытым, причем сразу по нескольким аспектам.

Во-первых, едва ли правомерно говорить, что нормы п. 2 ст. 172 Налогового кодекса свидетельствуют о возможности зачета только тех сумм налога, которые налогоплательщик реально передал, исходя из стоимости поставляемого им самим имущества. То есть если передается имущество со ставкой 0, 10 или 18 процентов, то и расчет возмещаемых сумм НДС от балансовой стоимости передаваемого имущества должен производиться соответственно исходя из этих ставок.

В данном случае принципиально не то, какая величина НДС содержалась в стоимости ранее приобретенного имущества, используемого для произведения расчетов, а в каком размере налог оплачен поставщику товаров (работ, услуг) в составе их цены, согласованной сторонами. Отметим, что п. 2 ст. 172 Налогового кодекса как раз содержит метод определения величины сумм, которые могут считаться фактически уплаченными поставщику и исходя из которых принимается к зачету НДС по данным поставкам товаров (работ, услуг). А к возмещению налог должен приниматься исходя из сумм, оплаченных поставщику, и именно той ставки НДС, которая указана им.

Данный вывод следует как из буквального прочтения п. 2 ст. 172 Кодекса в целом, так и из оценки факта, что в нем особо оговаривается распространение содержащихся положений на такой вид имущества, как векселя третьих лиц. На что же указывает эта специально приведенная оговорка?

Известно, что векселя "априори" не облагаются НДС - как ценные бумаги (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Получается, указанная норма Кодекса говорит о том, что налогоплательщик, передавая при расчетах с поставщиком вексель (иначе говоря - имущество, реализация которого не облагается НДС), все равно принципиально имеет право на зачет входного НДС по получаемым товарам (работам, услугам), оплата которых произведена таким способом. О том же свидетельствует и п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В нем, в частности, сказано, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей третьих лиц налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным данному продавцу и подлежит вычету в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель был ранее получен им в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или фактически оплачен денежными средствами. Таким образом, и федеральное налоговое ведомство подтверждает право налогоплательщика на зачет входного НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным с использованием векселей. Несмотря на то, что при приобретении векселей НДС нет и быть не может. В этих ситуациях сами инспекторы определяют зачетную сумму налога, исходя из налоговой ставки, по которой облагаются поступающие (оплачиваемые) товары (работы, услуги). Тогда логично задать вопрос: а почему налоговые специалисты ограничивают право на зачет НДС в ситуации, когда оплата производится облагаемым имуществом, но по льготной ставке?

К сожалению, в настоящее время нет устоявшейся судебной практики по данному вопросу. Однако, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.04.2004 N А14-8880-03/299/25 суд разделяет высказанную нами точку зрения. В частности, в решении судей указано, что "при проведении товарообменных операций сумма принимаемого к вычету НДС ставится Налоговым кодексом исключительно в зависимость от балансовой стоимости предаваемого имущества, но не в зависимость от применяемой при этом ставки НДС".

Во-вторых, следует понимать, что, даже с учетом изложенных выше логических построений, вопрос о том, какую ставку - расчетную или базовую - нужно использовать для определения суммы НДС к вычету при использовании в расчетах собственного имущества покупателя, также остается открытым. При этом нужно учитывать, что данный порядок должен быть единым при расчетах любым имуществом, включая векселя. Ведь п. 2 ст. 172 Кодекса не делает каких-либо исключений в зависимости от вида имущества, которое передается взамен.

Данный вопрос возникает из-за недостаточно точных формулировок в самом Налоговом кодексе об исчислении сумм НДС исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Например, неясно, является ли размер балансовой стоимости передаваемых активов только законодательно установленной базой для расчета предельной суммы НДС, которая может быть принята к вычету, или же эта стоимость рассматривается как сумма, засчитываемая в качестве величины оплаты за полученные товары. В первом случае логично применять базовые ставки НДС. Если же балансовая стоимость передаваемого имущества призвана определять величину оплаченной части полученных товаров, то должны применяться расчетные ставки. Естественно, что рассчитанная контрольная сумма НДС в этих двух ситуациях будет существенно различаться.

С экономической точки зрения логично было бы применять расчетную ставку по векселям и другому имуществу, не облагаемому НДС, а также по имуществу, которое ранее было учтено на балансе вместе с НДС. Балансовая стоимость такого имущества обоснованно может рассматриваться в качестве оплаченной величины полученных товаров (работ, услуг). По имуществу же, приобретаемому с учетом НДС, но при этом с правом на включение данных сумм налога в состав налоговых вычетов, НДС в балансовой стоимости не учитывается. Следовательно, в такой ситуации экономически справедливо было бы применять уже базовые ставки НДС.

Однако, как отмечено выше, налоговое законодательство не делает различий для расчета сумм НДС к вычету в зависимости от вида имущества, которое используется при расчетах (хотя экономически оправданным был бы именно такой подход).

В такой ситуации, по нашему мнению, все же более логичным является применение расчетных ставок, как это и предложено федеральными инспекторами. При этом балансовая стоимость передаваемого имущества рассматривается именно как величина произведенной оплаты за полученные товары (работы, услуги), которая уже содержит в себе оплаченную часть НДС. Такой подход, с одной стороны, обеспечивает единообразие методов расчета вне зависимости от вида передаваемого имущества, а с другой - не может привести к принятию НДС к зачету в завышенном размере. Однако нельзя отрицать, что и точка зрения об использовании базовых ставок НДС в данной ситуации также имеет право на существование. Тем не менее во избежание принципиальных разногласий с налоговыми работниками предпочтительно воспользоваться разъяснениями ФНС.

С.М.Рюмин

Финансовый директор

Подписано в печать

17.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——