"Учет. Налоги. Право", 2005, N 23

ЛИЗИНГ: ОДНОЙ ПРОБЛЕМОЙ СТАЛО МЕНЬШЕ

После внесения поправок в гл. 25 НК РФ лизинговые компании получили возможность списывать в налоговом учете расходы на приобретение имущества, которое учитывается на балансе лизингополучателя. Правда, изменения вступают в силу только с начала будущего года. Но после этого можно будет не только оптимизировать уплату налога на прибыль, но и избавиться от проблем в бухучете, которые создает ПБУ 18/02.

Светлое будущее

Новшества, которые законодатели внесли в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, сняли одну из давних налоговых нелепиц. С ней сталкивается лизинговая компания, когда по договору передает имущество на баланс лизингополучателя.

А дело вот в чем. В доходы нужно включать лизинговые платежи по мере их начисления. Единовременно списать первоначальную стоимость переданного имущества нельзя, так как право собственности на него остается у лизингодателя в течение всего срока договора. Начислять амортизацию тоже не получится: это является прерогативой лизингополучателя (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Это приводит к тому, что доходы лизингодатель признает по мере их возникновения, а расходы - только после перехода права собственности на лизинговое имущество (Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35).

Законодатели решили покончить с неясностью. С 1 января 2006 г. затраты на приобретение лизингового имущества лизингодатели смогут включать в состав расходов. В редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ соответствующая норма ст. 264 НК РФ звучит так.

Цитируем закон: "В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами <...> признаются:

<...>

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг..." (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Неувязочка вышла

К сожалению, единовременно списать эти расходы не получится. Этому мешает ст. 272 НК РФ. Она требует равномерно признавать расходы по договорам, доходы от которых организация получает в течение более чем одного отчетного периода. Следовательно, первоначальную стоимость лизингового имущества придется списывать постепенно, по мере включения в доходы лизинговых платежей.

По этой причине организации будут вынуждены по-прежнему отражать в учете временные разницы по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Ведь в бухучете первоначальную стоимость имущества они единовременно включают в состав доходов и расходов. А разницу между первоначальной стоимостью и суммой лизинговых платежей отражают как доходы будущих периодов (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).

Пример. Лизингодатель передает на баланс лизингополучателю имущество. Расходы на приобретение имущества - 40 000 руб. Срок действия договора - 5 лет. Стоимость сделки - 100 000 руб. (пять ежегодных лизинговых платежей по 20 000 руб.).

Для простоты примера начисление НДС не рассматриваем.

При передаче имущества бухгалтер лизинговой компании сделает проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

40 000 руб.

- отнесена в доходы первоначальная стоимость предмета лизинга;

Дебет 91-2 Кредит 03

40 000 руб.

- отнесена в расходы первоначальная стоимость объекта;

Дебет 011

40 000 руб.

- отражено за балансом имущество, переданное в лизинг;

Дебет 76 Кредит 98

60 000 руб. (100 000 - 40 000)

- учтена разница между ценой договора и первоначальной стоимостью предмета лизинга.

В налоговом учете ни дохода, ни расхода не возникает. Поэтому нужно сделать две дополнительные записи:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

9600 руб. (40 000 руб. х 24%)

- отражен отложенный налоговый актив (ОНА);

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

9600 руб. (40 000 руб. х 24%)

- отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Каждый раз в момент начисления лизингового платежа (по графику) и его получения бухгалтер будет делать проводки:

Дебет 98 Кредит 90-1

12 000 руб. (60 000 руб. : 5 лет)

- признан ежегодный доход по договору лизинга;

Дебет 51 Кредит 76

20 000 руб.

- получен лизинговый платеж.

Итак, в бухучете доход будет равен 12 000 руб., в налоговом - 20 000 руб. (полная сумма лизингового платежа). Расходов в бухучете не будет, а в налоговом учете бухгалтер спишет часть первоначальной стоимости имущества - 8000 руб. (40 000 руб. : 5 лет).

В результате отложенные налоговые активы и обязательства будут постепенно погашаться:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09

1920 руб. ((20 000 руб. - 12 000 руб.) х 24%)

- погашена часть ОНА;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

1920 руб. (8000 руб. х 24%)

- погашена часть ОНО.

Идеальный вариант

Тот факт, что в учете нужно отражать налоговые активы и обязательства, несколько омрачает радость от новой поправки в ст. 264 НК РФ. К счастью, есть возможность избежать этой неприятности.

Временные разницы не появятся, если следовать не Приказу Минфина России N 15, а непосредственно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". С точки зрения этих нормативных актов у бухгалтера нет оснований, чтобы сразу списать первоначальную стоимость имущества на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Объясним, почему.

При передаче предмета лизинга не выполняются условия признания дохода, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. А значит, нет оснований для того, чтобы отражать выручку. Да и расход в этой ситуации следует списывать равномерно, а не единовременно (п. 19 ПБУ 10/99).

Получается, что в бухучете доходы (лизинговые платежи) и расходы (первоначальную стоимость) можно отражать в то же время и в тех же суммах, что и в налоговом учете.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что бухгалтер выбрал предложенный вариант учета.

Тогда при передаче предмета лизинга он сделает проводки:

Дебет 97 Кредит 03

40 000 руб.

- затраты на приобретение имущества включены в состав РБП;

Дебет 62 субсчет "Договор лизинга" Кредит 76 субсчет "Лизинговые платежи"

100 000 руб.

- отражена задолженность лизингополучателя;

Дебет 011

40 000 руб.

- имущество отражено за балансом.

В момент начисления лизингового платежа бухгалтер будет делать записи:

Дебет 76 субсчет "Лизинговые платежи" Кредит 90-1

20 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет)

- начислена выручка по договору лизинга;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Договор лизинга"

20 000 руб.

- получен лизинговый платеж;

Дебет 91-2 Кредит 97

8000 руб. (40 000 руб. : 5 лет)

- частично списаны расходы на приобретение имущества.

Как видим, сначала у организации не возникают ни доходы, ни расходы. В момент же начисления и получения лизингового платежа она и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляет доходы в сумме 20 000 руб. и расходы в сумме 8000 руб. Поэтому разниц по ПБУ 18/02 не возникает.

Е.В.Садовникова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

17.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——