"Учет. Налоги. Право", 2005, N 23

АВАНС И ПЕНИ - ВЕЩИ НЕСОВМЕСТИМЫЕ?

Необходимость платить налог авансом прямо прописана в Налоговом кодексе. Подтверждает это и судебная практика. Однако вопросы последствий нарушения этой обязанности до сих пор остаются спорными.

Дай в долг и приплати проценты

О том, что налог может попадать в бюджет не только по окончании налогового периода, но и авансом, сказано в ст. 55 Налогового кодекса. При этом НК РФ рассматривает авансы не как самостоятельный налоговый платеж, а как способ исчисления налога. Нужен этот способ для того, чтобы обеспечить равномерное поступление налоговых сумм в бюджет. Таким образом, налогоплательщик как бы "дает в долг" государству ту сумму, которую он должен будет заплатить в будущем. Заметим, что суды признали такой порядок не противоречащим общим принципам налогообложения (Определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 14.04.2004 N 1-Г04-3, Определение КС РФ от 09.04.2001 N 82-О).

И тут возникает логичный вопрос. Если государство пользуется деньгами плательщика, то почему "заимодавец" должен еще и платить пени за то, что он вовремя не дал в долг? Ведь пени выступают мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (ч. 2 ст. 75 НК РФ). А такой обязанности на момент выплаты аванса еще не возникло. Кроме того, формально обязанность налогоплательщиков перечислять в бюджет авансы вообще не прописана в Кодексе. Так, в пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ говорится лишь об обязанности платить законно установленные налоги.

Проверка на реальность

Вопрос о правомерности начисления пеней за просрочку оплаты авансовых платежей обсуждается уже давно. Например, Конституционный Суд пришел к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога. При этом суд также подтвердил, что введение авансовой формы уплаты налога не противоречит Конституции и не нарушает прав и свобод налогоплательщиков (Определения КС РФ от 04.07.2002 N 200-О, от 04.07.2002 N 185-О, от 12.05.2003 N 175-О).

Пленум ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам при рассмотрении споров, связанных с взысканием пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из следующего. Пени, по мнению Пленума, начисляются лишь если авансовый платеж по налогу рассчитывается на основе реальной налоговой базы. То есть исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за тот отчетный период, за который перечисляется аванс (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Не так давно высказался по этому вопросу и Минфин России. В Письме от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/120 специалисты финансового ведомства рассмотрели порядок начисления пеней на авансовые платежи на примере единого сельхозналога. В Письме говорится, что аванс по этому налогу рассчитывается из реальных показателей. Поэтому за просрочку перечисления аванса положены пени.

Здесь заметим, что схожая ситуация и с другим спецрежимом - "упрощенкой". Налоговый период для плательщиков единого налога - календарный год. А по итогам отчетного периода (первый квартал, полугодие и 9 месяцев) надо платить авансы. При этом авансовый платеж рассчитывается на основе данных о фактически полученных доходах (п. п. 3 и 4 ст. 346.21 НК РФ). Таким образом, авансовые платежи рассчитываются исходя из реальных финансовых результатов деятельности. А значит, за их неуплату или несвоевременную уплату положены пени.

А с другими как?

А как быть, если авансовые платежи платятся ежемесячно, а отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и 9 месяцев? Как по ЕСН и налогу на прибыль организаций. Что касается налога на прибыль, то пока не рассчитан квартальный авансовый платеж, налоговая база еще не определена. А это значит, что нет недоимки. Поэтому начислять пени на сумму неуплаченных "внутриотчетных" авансов нельзя. Подтверждает такой вывод и судебная практика (Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.10.2002 по делу N А12-4382/02-21). Если же отчетный период - месяц, то на аванс можно начислять пени. Ведь аванс будет рассчитываться от реальной базы.

Аналогична позиция судебных органов и в случае с ЕСН. Пени начисляются только по итогам отчетных периодов. Нельзя начислять пени за несвоевременную уплату ежемесячных платежей внутри отчетных периодов (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 07.04.2005 по делу N А-62-5750/2004). Кроме того, не нужно перечислять в бюджет ежемесячные авансы в последнем, четвертом квартале (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2004 по делу N Ф09-256/04-АК).

М.А.Щербакова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

17.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——