"Бухгалтерия и банки", 2005, N 7

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ЛИЗИНГА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Вопросы отражения операций лизинга в международной отчетности рассматриваются в стандарте МСФО 17 "Аренда". В стандарте приводятся два вида аренды - операционная (просто аренда) и финансовая (лизинг). Различие заключается в том, какая сторона преимущественно принимает риски и вознаграждения по арендуемому активу. Если риски и вознаграждения, связанные с владением активом, лежат на арендаторе, то это финансовая аренда (лизинг), если на арендодателе - операционная. При этом под рисками понимается возможность потерь от изменения физического состояния актива, его простоев, морального устаревания, колебаний уровня прибыли, несанкционированного использования и прочих потерь, вызванных внешними и внутренними факторами. Вознаграждения могут быть представлены ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.

В стандарте приведены ситуации, которые, как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой:

- к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

- срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;

- в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;

- арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Таким образом, в первую очередь надо определить вид аренды. Если аренда операционная, то корректировок никаких в отчетности делать не надо (вряд ли объект аренды в таком случае будет на балансе арендатора), разве что не забыть провести тест актива на обесценение. В отчетности необходимо раскрыть сведения, касающиеся договоров аренды и объектов аренды:

1) у арендатора (табл. 1);

2) у арендодателя (табл. 2, 3).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T—————————
   

Раскрываемая информация ¦ 200_ г.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

Сумма будущих минимальных арендных платежей по ¦

неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого¦

из следующих периодов: ¦

- менее 1 года; ¦

- от 1 до 5 лет; ¦

- более 5 лет ¦

     
   ————————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————T—————————————
   

Раскрываемая информация (для каждого ¦ Здания ¦ Оборудование

класса актива) ¦ ¦

     
   ——————————————————————————————————————+—————————————+—————————————
   

Валовая балансовая стоимость актива ¦ ¦

     
   ——————————————————————————————————————+—————————————+—————————————
   

Накопленная амортизация ¦ ¦

     
   ——————————————————————————————————————+—————————————+—————————————
   

Накопленные убытки от снижения ¦ ¦

стоимости на отчетную дату: ¦ ¦

- амортизация, учтенная в доходе за ¦ ¦

период; ¦ ¦

- убытки от снижения стоимости, ¦ ¦

учтенные в доходе за период; ¦ ¦

- убытки от снижения стоимости, ¦ ¦

компенсированные за период ¦ ¦

     
   ——————————————————————————————————————+—————————————+—————————————
   

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T—————————
   

Будущие минимальные арендные платежи по неаннулированным¦ 200_ г.

договорам операционной аренды: ¦

     
   ————————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

- менее 1 года; ¦

- от 1 до 5 лет; ¦

- более 5 лет ¦

     
   ————————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

Также требуется общее описание существенных договоров аренды.

Если же аренда классифицируется как финансовая, то необходимо будет внести корректировки в российскую отчетность. В целях МСФО и по экономическому смыслу финансовая аренда является приобретением актива в кредит и включает в себя две операции: приобретение (продажу) основных средств и получение (выдачу) займа. Обе операции должны быть отражены в формах отчетности. В российском же учете фиксируются лишь выплаченные лизинговые платежи.

Отражение финансовой аренды у лизингополучателя

На баланс необходимо поставить основные средства и обязательство по выплате лизинговых платежей по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества.

Так, при получении имущества в лизинг делается проводка:

Д-т - основные средства,

К-т - обязательство по лизингу - на справедливую стоимость имущества.

В дальнейшем основные средства амортизируются исходя из утвержденных для основных средств ставок амортизации (в случае, если лизинговое имущество по окончании договора лизинга переходит обратно лизингодателю, срок амортизации равен сроку договора лизинга). А обязательство погашается по мере уплаты лизинговых платежей. Сумма лизинговых платежей состоит из финансовых расходов (процентов за кредит) и уменьшения обязательства. Финансовые расходы (проценты) должны распределяться по периодам в течение срока аренды методом эффективной ставки, аналогично применяемой по кредитам.

Проще говоря, обязательство на отчетную дату должно быть равно дисконтированной стоимости лизинговых платежей. Ставка дисконта (эффективная ставка) рассчитывается через первоначальный график лизинговых платежей и справедливую стоимость арендуемого имущества. Сумма начисленных процентов за период определяется как разница между суммой лизинговых платежей за этот же период и изменением обязательства по лизингу.

Пример. Банк 01.03.2004 приобрел в лизинг имущество (банкоматы) рыночной стоимостью 1000. Лизинговые платежи выплачиваются ежемесячно в течение 2 лет по 50 начиная с 01.04.2004, затем имущество переходит в собственность банка. Оборудование равномерно амортизируется в течение 5 лет. Эффективную ставку можно рассчитывать в Excel через функцию ЧИСТВНДОХ, дисконтированную стоимость (NPV) - через функцию ЧИСТНЗ. В этом случае первый платеж составит 1000, а остальные по (-50) ежемесячно в течение 2 лет. Таблица платежей для расчета ставки дисконта и дисконтированной стоимости будет выглядеть следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

     
   ——————————————————————————————————T———————————————————————————————
   

Дата ¦ Платеж

     
   ——————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

01.03.2004 ¦ 1000

     
   ——————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

01.04.2004 ¦ -50

     
   ——————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

... ¦ ...

     
   ——————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

01.07.2004 ¦ -50

     
   ——————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Расчетные данные для осуществления дальнейших корректировок будут выглядеть так, как показано в табл. 5.

Таблица 5

     
   —————————————————————————————————T——————————T——————————T——————————
   

¦ На ¦ На ¦ На

¦01.03.2004¦31.12.2004¦31.12.2005

     
   —————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Первоначальная стоимость ¦ 1000 ¦ 1000 ¦ 1000

имущества ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Амортизация накопленная ¦ - ¦ 167,12¦ 367,12

     
   —————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Эффективная ставка ¦ 19,69% ¦ 19,69% ¦ 19,69%

     
   —————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

NPV (обязательство по лизингу) ¦ 1000,00¦ 676,68¦ 147,74

     
   —————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Лизинговые платежи с даты ¦ - ¦ 450,00¦ 1050,00

заключения договора ¦ ¦ ¦

(т.е. расходов в бухучете) ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Изменение NPV (обязательства) с ¦ - ¦ -323,32¦ -852,26

даты заключения договора ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Финансовые расходы (процентов) ¦ - ¦ 126,68¦ 197,74

     
   —————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Добавляем в балансе строку "Обязательство по лизингу", корректировки к российской отчетности на 31.12.2004 будут выглядеть, как в табл. 6.

Таблица 6

     
   ———————————————————————————T———————T——————————————————————————————
   

¦ Сумма ¦

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

Д-т - основные средства, ¦1000 ¦Отражается договор лизинга с

¦ ¦момента получения ОС

К-т - обязательство по ¦ ¦

лизингу ¦ ¦

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

Д-т - прибыль ¦ 167,12¦Начисляется амортизация

(амортизационные расходы), ¦ ¦

К-т - амортизация основных ¦ ¦

средств ¦ ¦

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

Д-т - обязательство по ¦ 323,32¦Отражается погашение

лизингу, ¦ ¦обязательства

К-т - прибыль (расходы по ¦ 450,00¦Сторнируются арендные расходы

аренде), ¦ ¦в российском учете

Д-т - прибыль (процентные ¦ 126,68¦Отражаются процентные расходы

расходы) ¦ ¦по лизингу

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

В данном случае корректировки написаны по шагам осуществления лизинговой сделки.

Отметим, что если по договору предусматривается авансовый платеж, то в российском учете банк может отражать его на счете 614 03 (либо 603 12 в зависимости от особенностей договора) и равномерно списывать на расходы. В данном случае надо списать остаток авансового платежа в корреспонденции со счетом обязательства по лизингу таким образом, чтобы обязательство по лизингу осталось бы равно дисконтированной стоимости потока лизинговых платежей.

Раскрываемую в примечаниях информацию можно представить в следующем виде (табл. 7, 8).

Таблица 7

     
   ———————————————————————————T————————————T————————————T————————————
   

Раскрываемая информация ¦ Здания ¦Оборудование¦ Транспорт

(для каждого класса актива)¦ ¦ ¦

     
   ———————————————————————————+————————————+————————————+————————————
   

Валовая балансовая ¦ ¦ ¦

стоимость актива ¦ ¦ ¦

     
   ———————————————————————————+————————————+————————————+————————————
   

Накопленная амортизация ¦ ¦ ¦

     
   ———————————————————————————+————————————+————————————+————————————
   

Таблица 8

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————T—————
   

Обязательство по лизингу на начало периода ¦

Лизинговые платежи за период ¦

Процентные расходы по финансовой аренде в отчетном ¦

периоде ¦

Погашение обязательств по финансовой аренде за отчетный ¦

период ¦

Обязательство по лизингу на конец периода ¦

Минимальные арендные платежи после отчетной даты: ¦

в том числе в течение одного года; ¦

от 1 до 5 лет; ¦

более 5 лет ¦

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей: ¦

в том числе в течение одного года; ¦

от 1 до 5 лет; ¦

более 5 лет ¦

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————+—————
   

Отражение финансовой аренды у лизингодателя

На балансе лизингодателя передаваемого в лизинг имущества быть не должно, вместо него отражается требование по лизинговым платежам, равное их дисконтированной стоимости. Если взять цифры из предыдущего примера, то корректировки у лизингодателя могут выглядеть, как показано выше (табл. 9).

Таблица 9

     
   ———————————————————————————T———————T——————————————————————————————
   

¦ Сумма ¦

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

Д-т - амортизация основных ¦ 167,12¦Списывается с баланса

средств, ¦ ¦имущество, переданное в лизинг

К-т - основные средства ¦1000 ¦

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

Д-т - требование по лизингу¦ 676,68¦Отражается требование, равное

¦ ¦дисконтированной стоимости

¦ ¦будущих лизинговых платежей

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

К-т - прибыль (процентные ¦ 126,68¦Отражаются процентные доходы

доходы) ¦ ¦по лизингу

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

Д-т - прибыль (доходы от ¦ 450,00¦Сторнируются доходы по

аренды) ¦ ¦лизингу, отраженные в

¦ ¦российском учете

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

К-т - прибыль ¦ 167,12¦Сторнируются расходы по

(амортизационные расходы) ¦ ¦амортизации оборудования,

¦ ¦переданного в лизинг

     
   ———————————————————————————+———————+——————————————————————————————
   

В данном случае корректировки написаны путем урегулирования статей баланса на отчетную дату.

Кроме того, необходимо провести тест на обесценение лизинговых требований: если лизинговые платежи будут собраны не в полном объеме либо с задержкой выплат, необходимо создать резерв в сумме будущих потерь.

Информация должна быть раскрыта следующим образом (табл. 10).

Таблица 10

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————T—————
   

Требования по лизингу на начало периода ¦

Лизинговые платежи за период ¦

Процентные расходы по финансовой аренде в отчетном ¦

периоде ¦

Погашение обязательств по финансовой аренде за отчетный ¦

период ¦

Начислено резервов ¦

Восстановлено резервов ¦

Требование по лизингу на конец периода ¦

Минимальные арендные платежи после отчетной даты: ¦

в том числе в течение одного года; ¦

от 1 до 5 лет; ¦

более 5 лет ¦

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей: ¦

в том числе в течение одного года; ¦

от 1 до 5 лет; ¦

более 5 лет ¦

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————+—————
   

В стандарте также описывается такой вариант, как продажа с обратной арендой. Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива продавцом и сдачу того же актива в аренду продавцу.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и очевидно, что операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток от продажи должны признаваться немедленно. Данное обстоятельство означает, что корректировок к российской отчетности не требуется.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, любое превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью не должно отражаться немедленно в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого оно должно переноситься и амортизироваться на протяжении срока аренды.

Таким образом, если в предыдущем примере лизинговое имущество первоначально находилось у лизингополучателя на балансе по стоимости 1000, затем продано лизингодателю за 1100 и далее передано в лизинг на прежних условиях, то прибыль от продажи в размере (1100 - 1000) = 100 не должна признаваться. В российской отчетности необходимо добавить корректировку, сторнирующую данную прибыль от реализации. С другой стороны, изменился денежный поток по лизингу и соответственно эффективная ставка, по которой в дальнейшем будет проводиться дисконтирование. В данном случае первый платеж будет равен 1100 и ставка дисконта составит 8,81%.

В статье рассматривались наиболее простые и часто встречающиеся примеры аренды в деятельности банков с целью показать один из возможных способов проведения корректировок к российской отчетности. Стандарт подробно описывает правила учета при различных условиях аренды, которые в российской практике применяются реже, в ряде таких случаев расчеты по аренде будут иными.

Ю.Ким

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——