"Бухгалтерия и банки", 2005, N 7

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальный актив - это идентифицируемый актив, не имеющий материально-вещественной формы. Согласно МСФО 38, банк должен признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям. МСФО 38 также определяет способы оценки балансовой стоимости и предписывает требования к раскрытию нематериальных активов в финансовой отчетности.

Виды нематериальных активов:

- торговые марки;

- фирменные наименования;

- программное обеспечение;

- лицензии и франшизы;

- авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;

- рецепты, формулы, проекты и макеты.

Первоначальное признание и оценка

Банки расходуют ресурсы или несут обязательства при покупке, создании, использовании или развитии таких нематериальных активов, как научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензии, интеллектуальная собственность, знание рынка и торговые марки (включая фирменные наименования).

Объекты, не отвечающие определению нематериального актива, должны признаваться в качестве расхода при их возникновении. Однако если объект возникает при объединении компаний с соответствующей ему долей в стоимости покупки, он включается в гудвил (деловая репутация).

Идентифицируемость. Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учетный объект), с тем чтобы его можно было отличить от гудвила.

Гудвил, возникающий при объединении компаний, - это уплачиваемая покупателем сумма сверх рыночной стоимости покупки в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате эффекта синергии приобретенных идентифицируемых нематериальных активов или активов, которые по отдельности не подлежат признанию в финансовой отчетности, но которые являются частью стоимости покупки.

Актив является нематериальным, если:

а) его можно отделить от банка и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством;

б) он возникает из договорных или других юридических прав независимо от того, можно ли его отделить от банка или от других прав и обязательств и передать другой компании.

Контроль. Банк контролирует нематериальный актив, если он может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса и ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод.

Способность банка контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, однако банк может контролировать эти выгоды и иным способом. Рыночные и технические знания могут способствовать появлению будущих экономических выгод. Банк контролирует эти выгоды, если, например, эти знания защищены авторскими правами, ограничениями в договоре, дающем право торговли, или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

Работники банка обычно не соответствуют определению нематериального актива, поскольку их знания неотделимы от их носителей и не могут быть использованы без них, если только их использование не защищено соответствующими юридическими правами.

Банк может ожидать, что имеющиеся у него клиенты будут продолжать использовать его услуги, однако, если портфель клиентов не защищен юридическими правами и у банка нет других способов контроля над ним, в таком случае портфель клиентов не соответствует определению нематериального актива.

Будущие экономические выгоды, получаемые банком от нематериального актива, могут включать в себя:

- выручку от продажи товаров (продукции, работ, услуг);

- относительную экономию на затратах;

- другие выгоды.

Нематериальные активы, созданные внутри банка

Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри банка нематериальный актив критериям признания или нет, а также:

- существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился;

- стоимость нематериального актива.

В некоторых случаях стоимость создания нематериального актива внутри банка нельзя отделить от стоимости созданного внутри банка гудвила или от текущей деятельности.

Для того чтобы понять, отвечает ли созданный внутри банка нематериальный актив критериям признания, банк должен делить процесс создания актива на:

- стадию исследований;

- стадию разработок.

Если невозможно разграничить стадию исследования и стадию разработки, то затраты по созданию нематериального актива следует учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.

Стадия исследований. На данной стадии расходы по созданию нематериального актива всегда признаются по мере их возникновения.

Примерами исследовательской деятельности являются:

- деятельность, направленная на получение новых знаний;

- поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;

- поиск альтернативных продуктов, процессов, систем или услуг;

- формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных продуктов, процессов, систем или услуг.

Стадия разработок. Нематериальный актив, возникающий из разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда банк может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий:

- техническую осуществимость завершения создания нематериального актива, с тем чтобы он был готов к использованию или продаже;

- намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

- способность банка использовать нематериальный актив или продать его;

- наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

- ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;

- способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.

Банк также должен продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.

Примерами разработок являются работы по проектированию, конструированию и тестированию новых или усовершенствованных банковских технологий и продуктов (например, новая программа для бэк-офиса или интернет-банкинга).

Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть продемонстрировано бизнес-планом, показывающим необходимые ресурсы и способность банка обеспечить эти ресурсы.

Созданные внутри банка торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи не могут быть признаны в качестве нематериальных активов.

Первоначальная оценка нематериальных активов

Первоначальная стоимость приобретенного банком нематериального актива представляет собой общую сумму затрат на его приобретение.

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного внутри банка, представляет собой общую сумму затрат, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.

Последующая оценка

После первоначального признания МСФО 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов:

а) основного - по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

б) альтернативного - по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.

Согласно МСФО 38, выбрав альтернативный метод учета, банк должен проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.

Некоторые нематериальные активы могут иметь материально-вещественную форму, например компакт-диски (программное обеспечение), юридические документы (лицензия или патент), видеозапись. При определении того, должен ли актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы, учитываться как основное средство или нематериальный актив, необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным для эксплуатационной характеристики актива.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки:

а) переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;

б) списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

Пример. Стоимость программного обеспечения составляет 60 000 руб., начисленная амортизация составляет 10 000 руб., чистая балансовая стоимость - 50 000 руб. В результате проведенной переоценки стоимость актива увеличилась на 25%. Первоначальная стоимость и амортизация увеличиваются на 25% и составляют 75 000 руб. и 12 500 руб. соответственно. Чистая балансовая стоимость составляет 62 500 руб.

В учете это отразится следующим образом:

а) пропорциональная переоценка:

Д-т - нематериальные активы - 15 000 руб.,

К-т - накопленная амортизация - 2500 руб.,

К-т - резерв переоценки - 12 500 руб.;

б) списывание накопленной амортизации:

Д-т - накопленная амортизация - 10 000 руб.,

К-т - нематериальные активы - 10 000 руб.;

Д-т - нематериальные активы - 12 500 руб.,

К-т - резерв переоценки - 12 500 руб.

Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны быть переоценены, кроме случаев, когда рынок для таких активов отсутствует.

Амортизация нематериальных активов

Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы. Так как будущие экономические выгоды, связанные с нематериальным активом, потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления. Это достигается путем систематического списания первоначальной стоимости или переоцененной стоимости актива в качестве расхода за вычетом остаточной (ликвидационной) стоимости на протяжении срока полезной службы актива.

При определении срока полезной службы актива должны учитываться такие факторы, как предполагаемый способ использования актива, характерный жизненный цикл актива, технические, технологические или другие типы устаревания, величина затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, например даты истечения соответствующих договоров.

Компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы чувствительны к технологическому устареванию, принимая во внимание быстроту изменений в технологии. Поэтому весьма вероятно, что срок полезной службы таких нематериальных активов будет коротким. Это частично оправдывает утверждение, что по мере увеличения срока полезной службы актива надежность измерения срока его полезной службы снижается.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться.

Если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается путем обеспечения юридических прав, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезной службы нематериального актива не должен превышать период действия юридического права, кроме случаев, когда:

а) юридические права являются возобновляемыми;

б) возобновление является действительно определенным.

Могут существовать как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива: экономические факторы определяют период, в течение которого будут получены будущие экономические выгоды; правовые факторы могут ограничивать период контроля банком над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из этих периодов.

Обесценение нематериальных активов

Балансовая стоимость нематериальных активов банка пересматривается по состоянию на каждую отчетную дату с целью определения факта обесценения, при установлении которого производится расчет возмещаемой стоимости данных нематериальных активов.

Сумма обесценения определяется как разница между балансовой и возмещаемой стоимостью нематериальных активов и относится на расходы банка.

Возмещаемой стоимостью нематериального актива является наибольшая из двух величин: чистой цены реализации актива и его ценности при дальнейшем использовании. При оценке ценности нематериального актива при его дальнейшем использовании прогнозируемые будущие потоки денежных средств дисконтируются к их текущей стоимости с использованием дисконтной ставки, которая отражает текущую оценку рыночной стоимости денег и риски, присущие данному активу.

На сумму обесценения производится следующая проводка:

Д-т - расходы на обесценение основных средств,

К-т - нематериальные активы.

Восстановление убытков

от обесценения нематериальных активов

Убыток от обесценения нематериальных активов подлежит восстановлению в том случае, если произошли изменения в оценках, используемых при определении возмещаемой стоимости.

Убыток от обесценения актива подлежит восстановлению в том объеме, при котором восстановленная балансовая стоимость актива не превышает такую балансовую стоимость (за вычетом амортизации и износа), которая сложилась бы, если бы убыток от обесценения не был отражен в отчетности.

Восстановление обесценения отражается следующей проводкой:

Д-т - нематериальные активы,

К-т - доходы от восстановления обесценения нематериальных активов.

При выбытии нематериальных активов финансовый результат рассчитывается как разница между стоимостью продажи или ликвидации и балансовой стоимостью на момент выбытия.

Производятся следующие проводки:

а) чистая стоимость реализации больше балансовой стоимости:

Д-т - денежные средства (по чистой стоимости реализации),

Д-т - накопленная амортизация нематериальных активов,

К-т - нематериальные активы (по первоначальной стоимости),

К-т - доход от реализации нематериальных активов;

б) чистая стоимость реализации меньше балансовой стоимости:

Д-т - денежные средства (по чистой стоимости реализации),

Д-т - убыток от реализации нематериальных активов,

Д-т - накопленная амортизация нематериальных активов,

К-т - нематериальные активы (по первоначальной стоимости).

А.Даллакян

Старший консультант

компания КПМГ

г. Москва

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——