"Внешнеторговое право", 2005, N 2

РОССИЙСКИЙ НДС И УКРАИНСКАЯ ВЫРУЧКА

Проблема, связанная с несоблюдением законодательства Украины о валютном регулировании в случае осуществления операций украинских субъектов хозяйственной деятельности по предоставлению различного рода услуг для контрагентов из Российской Федерации, периодически рассматривается на страницах средств массовой информации вот уже в течение трех лет, однако до сих пор еще далека от своего разрешения. Суть данной проблемы состоит в том, что при расчете с украинским исполнителем за выполненные работы (оказанные услуги) российский заказчик перечисляет на счет контрагента не всю сумму, эквивалентную стоимости выполненных работ, а за вычетом налога на добавленную стоимость, который удерживается из суммы выплаты (до 1 января 2004 г. - по ставке 16,67%, после 1 января 2004 г. - 15,25%).

Данный порядок установлен Налоговым кодексом РФ, который предусматривает, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Другими словами, согласно законодательству РФ (в отличие от украинского) при импорте услуг НДС начисляется не на стоимость полученных услуг, а исчисляется из этой стоимости. При этом российский заказчик, заключивший контракт, признается налоговым агентом и обязан удержать НДС и перечислить на счет исполнителя уменьшенную на сумму удержанного НДС стоимость услуг (работ) по контракту. В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом место реализации работ и услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

- работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

- работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

- услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

- покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в последнем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Следует иметь в виду, что положение настоящего подпункта применяется при выполнении следующих работ (оказании услуг):

по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации; по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом; услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание; работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг).

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что от правильного определения места выполнения или, в крайнем случае, наименования услуг, оказываемых российскому партнеру, будет зависеть уровень налогообложения и размер поступающей на Украину валютной выручки. Характерно, что в отличие от российского законодательства, которое для целей налогообложения берет за основу место реализации работ (услуг), Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" предусматривает, что ставка НДС на выполняемые работы и услуги зависит от того, где они будут потребляться, независимо от места их реализации. В соответствии со ст. 6 данного Закона налог по нулевой ставке исчисляется по операциям продажи работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины. Отличен от российского и порядок определения налоговой базы при осуществлении на территории Украины работ (услуг) нерезидентами. Базой налогообложения в этом случае является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора и других налогов, за исключением налога на добавленную стоимость, включаемого в цену продажи работ (услуг).

Следует обратить особое внимание на то, что в соответствии с законодательством РФ порядок налогообложения по исчислению НДС из суммы выплаты налоговым агентом может применяться и в отношении реализации товаров, однако только в том случае, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется, или в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Другими словами, в случае осуществления украинским предприятием операции по перепродаже российских товаров непосредственно на территории Российской Федерации валютное законодательство Украины будет нарушено дважды: отсутствие факта ввоза на таможенную территорию Украины товаров при их покупке и непоступление валютной выручки на сумму удержанного в РФ НДС при их дальнейшей реализации.

Многие эксперты для разрешения ситуации с правомерностью удержания НДС из причитающихся украинскому исполнителю сумм предлагают предусматривать во внешнеэкономических договорах специальную оговорку (так называемая оговорка "gross-up"), когда в тексте договора предусмотрено, что стоимость услуг, предоставляемых Исполнителем, увеличивается на сумму налогов, которую Заказчик будет удерживать согласно законодательству своего государства. Наличие такой оговорки позволило бы отдельно определить непосредственную стоимость услуг и сумму налога, подлежащего уплате российским предприятием в бюджет. Свое мнение относительно правомерности применения такой оговорки определяет и Госкомпредпринимательства Украины, который Письмом от 30 января 2002 г. N 2-221/533, ссылаясь на "нормы налогового законодательства Российской Федерации", разъясняет, что если в договоре будет определена стоимость работ (услуг) с учетом НДС, подлежащего уплате в бюджет РФ, то такие действия не могут считаться неправомерными.

Некоторые юристы считают, что наличие во внешнеэкономическом договоре соответствующей оговорки с описанием удерживаемых на территории РФ налогов является достаточным основанием для неприменения санкций за непоступление на Украину валютной выручки. Однако украинские налоговые органы придерживаются противоположной точки зрения. Ситуацию не спасает и вышеупомянутое Письмо Госкомпредпринимательства, поскольку никто не запрещает указывать в договоре (или, вероятнее, в отдельном дополнении к нему) соответствующую оговорку. Однако никто и не разрешает нарушать при этом требования Закона Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте".

Украинские налоговые органы твердо и последовательно придерживаются своей позиции - если внешнеэкономическим контрактом определена стоимость выполняемых резидентом Украины работ (услуг) с выделенным НДС или нет, то на Украину валютная выручка - эквивалент стоимости работ в валюте платежа должна поступить в полном объеме. ГНА Украины Письмом от 8 января 2003 г. N 247/7/15-3417-26 подтверждает, что размер выручки резидента в иностранной валюте определяется исходя из условий договора и указанной стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) в первичных документах, которые подтверждают фактическое выполнение внешнеэкономической операции. При этом поступление в установленный срок валютной выручки не в полном объеме, предусмотренном в контракте, а уменьшенном на сумму уплаченного на таможенной территории Российской Федерации НДС не освобождает резидента Украины от ответственности, предусмотренной ст. 4 Закона Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте". Указанная ответственность предусматривает взимание пени за каждый день просрочки поступления валютной выручки в размере 0,3% от суммы не полученной выручки в иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности.

При рассмотрении различных схем оптимизации последствий удержания российского НДС на услуги резидентов Украины следует остановиться на отдельных вариантах, которые, на наш взгляд, не освобождают украинское предприятие от возникающих проблем, и последующих санкциях со стороны фискальных органов. Прежде всего, это уже упоминавшееся включение в контракт соответствующей оговорки. Как следствие, не приведет к положительному результату и предлагаемый отдельными аналитиками вариант с трактовкой понятия "выручка". Согласно такой точке зрения выручка в иностранной валюте, подлежащая зачислению на счета резидентов, при бухгалтерском подходе должна отождествляться с доходом, под которым понимается увеличение экономических выгод. Понятие же экономической выгоды определено Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине": "экономическая выгода - это потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов". На основании вышеизложенного делается вывод, что если нет возможности получения денег (в данном случае - это удерживаемый на территории РФ НДС), то нет и выручки и, соответственно, оснований для применения санкций за ее непоступление. К сожалению, подобные аргументы вряд ли удовлетворят налоговую службу или послужат достаточным основанием для вынесения соответствующих судебных решений в пользу субъектов хозяйственной деятельности. В противном случае можно было бы уже давно разрешить проблемные ситуации с отдельными операциями по реэкспорту, взаимозачету или уступке права требования.

Другой вариант возможной оптимизации, который можно рассматривать, но который в принципе не дает возможности реального ухода от уплаты НДС, состоит в том, чтобы в качестве партнеров украинских предприятий со стороны РФ привлекать предприятия, не являющиеся налогоплательщиками. Согласно ст. 145 НК РФ "организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей". Освобождение организаций от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей.

Предполагалось, что в Российской Федерации открывается соответствующее количество предприятий с целью разбить общую сумму выручки от деятельности на территории России на эти предприятия для того, чтобы сумма выручки по каждому предприятию не превышала установленный законодательством лимит. К сожалению, уйти таким образом от обложения НДС операций по оказанию услуг и выполнению работ украинским предприятием для российского невозможно. Согласно НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, или нет.

Один из вариантов такой схемы предлагает осуществлять реализацию работ (услуг) конечному потребителю через российского посредника - комиссионера. При этом комиссионер расценивается как не являющийся налоговым агентом, поскольку не приобретает услуги у комитента. Поэтому на комиссионера не возложены обязанности по удержанию НДС из суммы выплаты украинскому исполнителю. А конечный покупатель услуг, который по сути и является налоговым агентом, о своей обязанности удержать НДС просто не знает, поскольку его об этом не проинформировал комиссионер. К сожалению, такой путь может привести к дополнительным проблемам, которые впоследствии могут возникнуть у конечного потребителя услуг. И даже если контролирующим органам не удастся доказать наличие вины последнего в совершении налогового правонарушения, весьма вероятно, что он в дальнейшем все равно откажется от сотрудничества с ненадежным партнером.

С целью минимизации налоговых платежей наиболее предпочтительной для обеих сторон будет ситуация, когда предоставляемые украинским предприятием услуги связаны с движимым имуществом российского партнера, находящимся на таможенной территории Украины. Например, при осуществлении ремонтных работ с транспортными средствами российского собственника, временно ввезенными на Украину. В этом случае осуществляется экспорт услуг для нерезидента с обложением НДС по ставке 0%. В соответствии с пп. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" операции по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. Поскольку использование отремонтированных транспортных средств, являющихся собственностью нерезидента, будет осуществляться за пределами таможенной территории Украины, то исполнитель вправе применить ставку НДС 0% на стоимость ремонтных работ, выполненных для нерезидента.

К сожалению, применение данной схемы в отношении именно ремонтных операций в настоящее время ограничено положениями нового Таможенного кодекса Украины, в соответствии с которым операции по ремонту отнесены не к режиму временного ввоза, а к режиму переработки, в соответствии с которым при ввозе продукции на ремонт на Украину осуществляется уплата НДС в размере 20% стоимости продукции. При этом в случае ввоза дорогостоящей продукции сумма налога может быть гораздо выше стоимости самого ремонта. И если в настоящее время данная проблема решена в пользу воздушных и морских судов, то ситуация с ремонтом, например, железнодорожного подвижного состава, несмотря на обращения вагоноремонтных предприятий в Верховную Раду Украины и соответствующие министерства и ведомства, до сих пор не урегулирована.

Для удержания НДС в Российской Федерации и уменьшения валютной выручки украинского резидента в данном случае тоже нет оснований, поскольку налоговое законодательство России предусматривает удержание НДС из источника выплаты только в отношении движимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Российское предприятие при таможенном оформлении обратного ввоза на таможенную территорию России движимого имущества заплатит НДС в размере 18% от стоимости выполненных украинским исполнителем работ, после чего получит право отнести оплаченные суммы НДС к налоговым вычетам (аналогично возникновению права на налоговый кредит в украинском законодательстве).

Еще одним выходом из сложившейся ситуации может быть регистрация украинского предприятия, оказывающего услуги, как налогоплательщика в российских налоговых органах.

В этом случае меняется порядок исчисления НДС. Если при импорте услуг российским предприятием НДС исчисляется по ставке 15,25% из общей стоимости оказанных услуг (выполненных работ) с учетом НДС и должен удерживаться из суммы выплаты, что при соблюдении российским партнером законодательства приводит к невозврату валютной выручки на Украину, то в этом случае НДС исчисляется в обычном порядке по ставке 18% (действует в РФ с 1 января 2004 г.) и начисляется на сумму оказываемых услуг.

Согласно Налоговому кодексу РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. А постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации. Налог на прибыль, который будет уплачиваться украинским предприятием в России, в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения доходов между РФ и Украиной, должен учитываться при исчислении налога на Украине.

Освобождение от оплаты НДС на работы (услуги), выполняемые для российских предприятий, возможно и в рамках соглашений по кооперации. Согласно Письму МНС России от 20 марта 2001 г. N 03-5-09/789/43-Ж213 Порядком применения НДС и акцизов в отношении товаров (услуг), которые поставляются в рамках производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ, утвержденным Постановлением РФ от 18 февраля 1998 г. N 205, предусмотрена возможность освобождения от уплаты НДС и акцизов товаров (услуг), включенных в межправительственные соглашения о производственной кооперации.

На Украине оформление поставок в рамках производственной кооперации предусмотрено Постановлением КМУ от 18 мая 1994 г. N 223 "Об утверждении Положения о порядке поставок и таможенного оформления продукции по производственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников СНГ" с изменениями, внесенными Постановлением КМУ от 26 октября 2001 г. N 1427. В соответствии с последним Постановлением координация работы, связанной с заключением таких соглашений, возложена на Минпромполитики Украины. Положение о порядке подготовки и реализации межправительственных и межведомственных соглашений по производственной кооперации утверждено Приказом Минпромполитики Украины от 2 октября 2002 г. N 439. Для участия в реализации соответствующих соглашений предприятия должны представить в Минпромполитики до начала IV квартала, предшествующего заявленному году, соответствующий пакет документов, в том числе справку о внешнеэкономической деятельности за прошлый год и баланс предприятия за первое полугодие.

Наиболее предпочтительным вариантом оптимизации представляется использование иностранной компании в качестве торгового посредника при перепродаже работ или услуг украинского исполнителя для российского заказчика. Для этого исполнитель заключает внешнеэкономический контракт не с российским предприятием, а с инофирмой. При этом в контракте стоимость работ (услуг) устанавливается без учета российского НДС и должна соответствовать реально поступающей на Украину валютной выручке. Возможно также, что платежи в соответствии с этим контрактом могут поступать от российского предприятия - непосредственного заказчика на счет украинского исполнителя напрямую, о чем в контракте необходимо сделать соответствующую оговорку. В свою очередь, инофирма и российское предприятие заключают второй договор, в котором стоимость работ увеличивается на НДС, который подлежит удержанию в России. И именно во втором договоре целесообразно применить оговорку "gross-up". В данном случае трактовка положений внешнеэкономических контрактов относительно уплаты налогов должна соответствовать уже не украинскому законодательству, а законодательству страны местонахождения инофирмы, которая используется практически только документально для оформления договоров и актов выполненных работ. В результате российское предприятие с полным основанием удерживает НДС из стоимости выполненных работ по одному контракту, а украинское предприятие в полном объеме получает валютную выручку в соответствии с условиями другого.

И еще один немаловажный момент. Нередко российские предприятия используют ситуацию с необходимостью уплаты НДС на украинские услуги с целью существенно сбить контрактную стоимость таких услуг, умалчивая при этом, что имеют возможность использовать НДС, уплачиваемый из расчета стоимости потребляемых украинских услуг и работ в занижении своих обязательств по НДС.

Согласно НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Также налоговым вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Российские предприятия - заказчики украинских услуг являются налоговыми агентами (налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц).

Это положение применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для следующих целей:

1) осуществление производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) приобретение для перепродажи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов. Таким образом, в случае необходимости предприятие, реализующее свои услуги, в т.ч. и иностранная компания, использующаяся для осуществления контрактной схемы, может выписывать счета на сумму выполненных работ и услуг с учетом российского НДС для того, чтобы российские предприятия могли предъявить эти счета налоговой службе в качестве основания для включения таких сумм НДС в налоговые вычеты и дальнейшего уменьшения своих налоговых обязательств.

В качестве альтернативы различным способам оптимизации ситуации с невозвратом валютной выручки за счет удержания НДС в России на украинские услуги некоторые предприятия вынуждены просто уходить на российский рынок, создавая на территории Российской Федерации структуру из собственных дочерних предприятий. При этом снимаются многие вопросы, связанные с налогообложением, а также с контрактацией, поскольку многие российские предприятия гораздо охотнее готовы сотрудничать с контрагентом, зарегистрированным в РФ, чем с нерезидентом. Очевидно, что при дальнейшем усилении такой тенденции объемы поступающей на Украину валютной выручки от реализации работ или услуг будут только уменьшаться. А прогнозируемые потери в виде не поступивших в бюджет налогов могут быть значительно выше, чем сумма пени, добросовестно взысканной с предприятия, на валютный счет которого не поступил легально удержанный в России НДС.

А.Трусов

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——