"Аудиторские ведомости", 2005, N 7

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ВАЛЮТНЫМ ЗАЙМОМ

Зачастую для расширения сферы деятельности организации нуждаются в дополнительных денежных средствах, в том числе в иностранной валюте. Одна из возможностей решения проблемы - получить валютный заем от иностранной компании. Но на практике у многих бухгалтеров возникают проблемы с учетом и налогообложением операций, связанных с валютными займами. В статье рассматриваются порядок получения, использования и возврата валютного займа, а также особенности налогообложения и бухгалтерского учета операций, совершаемых по договору займа с нерезидентом.

При получении займа основная сумма задолженности учитывается организацией в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). Согласно п. 4 ПБУ 15/01 организация принимает к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности. Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, должен вестись по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам. Задолженность по предоставленному займу, полученному или выраженному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции, или по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Валютные операции, связанные с движением капитала между резидентами и нерезидентами, в том числе получение займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов, регулируются Банком России, который может устанавливать только требование об использовании специального счета и требование о резервировании (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 8 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ (с изм. и доп. от 29.06.2004) "О валютном регулировании и валютном контроле").

Инструкцией Банка России от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов" установлено, что для расчетов и переводов при получении займа в иностранной валюте от нерезидента резиденту - юридическому лицу открывается специальный банковский счет "Р1" (п. 2.1.2 Инструкции N 116-И). Зачисление иностранной валюты на счет "Р1" осуществляется с транзитного валютного счета резидента, открытого в этом же уполномоченном банке, в соответствии с Инструкцией Банка России от 30.03.2004 N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (п. 2.8 Инструкции N 116-И).

Согласно п. 1.4 Указаний Банка России от 29.06.2004 N 1465-У "Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов" при зачислении денежных средств на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте "Р1" устанавливается требование о резервировании в размере 3% суммы зачисляемых денежных средств на срок 365 календарных дней. На основании п. 2.10 Инструкции N 116-И при зачислении резидентом денежных средств в иностранной валюте на счет "Р1" уполномоченный банк принимает к исполнению расчетный документ (распоряжение) резидента на осуществление перевода на этот счет, в котором указаны номер и дата оформленного и выданного уполномоченным банком резиденту заявления о резервировании в соответствии с нормативными актами Банка России.

Организация самостоятельно исчисляет сумму в валюте Российской Федерации, которая вносится в качестве суммы резервирования. Расчет суммы резервирования осуществляется на день ее внесения исходя из суммы операции и установленного органом валютного регулирования размера резервирования. Расчет суммы резервирования по операции в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемому Банком России на день внесения суммы резервирования (п. 3 ст. 16 Закона N 173-ФЗ, п. 1.4 Инструкции Банка России от 01.06.2004 N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций").

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев). Краткосрочные займы отражаются организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", долгосрочные займы - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В бухгалтерском учете организации получение займов в иностранной валюте отражается следующими записями:

Дебет 52, Кредит 66 (67) - отражена фактически поступившая сумма займа,

Дебет 76, Кредит 51 - перечислена сумма резервирования на счет банка,

Дебет 55, Кредит 52 - зачислена сумма займа с транзитного валютного счета организации на специальный банковский счет "Р1",

Дебет 52, Кредит 55 - сумма займа зачислена на текущий счет.

При этом записи по счетам 52, 55, 66 производятся на сумму в рублях, исчисленную по курсу, установленному Банком России, на дату перечисления денежных средств. В связи с этим у организации возникает необходимость пересчета полученной суммы займа в рубли. Порядок пересчета стоимости выраженных в иностранной валюте активов и обязательств в рубли определен ПБУ 3/2000. Пересчет стоимости средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на даты составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000). При этом в случае повышения курса иностранной валюты в период между датами пересчета у организации возникают положительные курсовые разницы при пересчете средств на счетах в банке и отрицательные курсовые разницы от пересчета задолженности перед заимодавцем. Данные курсовые разницы на основании п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2000 включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 52, кредиту субсчета 91-1 и дебету счета 91-2, кредиту счета 66.

Возврат организацией полученного займа отражается в бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности:

Дебет 66 (67), Кредит 52 - перечислены средства в погашение заемного обязательства.

Пунктом 6 ПБУ 15/01 предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности. Во-первых, можно учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора. Во-вторых, можно перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Организация имеет право самостоятельно выбрать способ учета долгосрочной задолженности по займам, указав это в своей учетной политике.

При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности, так как п. 6 ПБУ 15/01 предусмотрена обязанность организации обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам в просроченную производится организацией в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно, например, на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 (67).

В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 к затратам, связанным с получением валютных займов, относятся:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам;

- курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, полученным и выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- разницы между официальным курсом Банка России и курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для выполнения обязательств по договорам займа и сопутствующим им договорам;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов.

Согласно п. 19 ПБУ 15/01 к дополнительным затратам, в частности, относятся расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов, размещением заемных обязательств.

Включение в состав расходов дополнительных затрат, связанных с получением займов, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

В соответствии с ПБУ 15/01 порядок бухгалтерского учета затрат по займам различается в зависимости от направления использования заемных средств:

- для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;

- для приобретения или строительства инвестиционного актива;

- на иные цели.

При использовании заемных средств для предварительной оплаты материально-производственных запасов (далее - МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты затраты по указанным займам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов, отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01). Правила, установленные в п. 15 ПБУ 15/01, согласуются с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, который установлен в п. 6 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

Пример. Организация 1 октября 2004 г. получила заем на сумму 50 000 долл. США. Срок пользования займом - 61 день (2 мес.), процентная ставка - 16% годовых, проценты уплачиваются ежемесячно. В этот же день организация уплатила своему поставщику аванс в сумме 25 000 долл. за счет привлеченного займа. Товары контрактной стоимостью 50 000 долл. приняты к учету 15 октября 2003 г., после чего был произведен окончательный расчет с поставщиком.

Официальный курс доллара по отношению к рублю составляет:

на дату получения займа, уплаты вознаграждения поручителю и аванса поставщику (1 октября 2004 г.) - 29,22 руб.;

на дату поступления импортных товаров и осуществления окончательного расчета с поставщиком (15 октября 2004 г.) - 29,11 руб.;

на дату проведения переоценки заемных обязательств за октябрь (31 октября 2004 г.) - 28,77 руб.;

на дату уплаты процентов по договору займа за октябрь (1 ноября 2004 г.) - 28,77 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи.

На 1 октября 2004 г.:

Дебет 52, Кредит 66 - 1 461 000 руб. (50 000 долл. х 29,22 руб.) - на транзитный валютный счет зачислен заем,

Дебет 76, Кредит 51 - 43 830 руб. (1 461 000 руб. х 3%) - перечислена сумма резервирования на отдельный счет уполномоченного банка,

Дебет 55, Кредит 52 - 1 461 000 руб. - сумма займа зачислена на специальный банковский счет,

Дебет 52, Кредит 55 - 1 461 000 руб. - сумма займа зачислена на текущий валютный счет,

Дебет 60, Кредит 52 - 730 500 руб. (25 000 долл. х 29,22 руб.) - перечислена предоплата поставщику товаров за счет средств полученного займа,

Дебет 60, Кредит 66 - 4772 руб. (25 000 долл. х 16% х 15 дн. / 366 дн. = 163,93 долл. х 29,11 руб.) - начислены проценты за период с 1 октября 2004 г. по 15 октября 2004 г. в части выданного аванса.

Далее, на наш взгляд, эти суммы процентов следует относить на увеличение стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

На 15 октября 2004 г.:

Дебет 41, Кредит 60 - 1 460 272 руб. ((50 000 долл. + 163,93 долл.) х 29,11 руб.) - оприходованы поступившие товары,

Дебет 91-2, Кредит 66 - 4772 руб. (25 000 долл. х 16% х 15 дн. / 366 дн. = 163,93 долл. х 29,11 руб.) - начислены проценты за период с 1 октября 2004 г. по 15 октября 2004 г. в части оставшейся суммы,

Дебет 60, Кредит 52 - 727 750 руб. (25 000 долл. х 29,11 руб.) - с текущего валютного счета уплачена поставщику сумма оставшегося долга,

Дебет 91-2, Кредит 60 - 2750 руб. (25 000 долл. х (29,11 руб. - 29,22 руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой дебиторской задолженности поставщика по курсу Банка России на дату принятия к учету поступивших товаров и ее оценкой по курсу Банка России на дату уплаты вознаграждения и аванса.

На 31 октября 2004 г.:

Дебет 66, Кредит 91-1 - 22 500 руб. (50 000 долл. х (28,77 руб. - 29,22 руб.)) - отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на конец октября и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату получения займа,

Дебет 91-2, Кредит 66 - 10 061,73 руб. (50 000 долл. х 16% х 16 дн. / 366 дн. = 349,73 долл. х 28,77 руб.) - начислены проценты за период с 16 октября 2004 г. по 31 октября 2004 г.,

Дебет 66, Кредит 52 - 19 494,26 руб. ((163,93 долл. + 163,93 долл. + 349,73 долл.) х 28,77 руб.) - уплачены проценты за пользование займом в октябре,

Дебет 66, Кредит 91-1 - 111,47 руб. (327,86 долл. х (28,77 руб. - 29,11 руб.)) - отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой процентных обязательств по курсу Банка России на дату платежа и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату принятия к учету поступивших товаров.

Для целей налогообложения проценты по займу включаются в состав внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Кроме того, ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

- по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки в размере 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Превышение фактически начисленных процентов по долговому обязательству в бухгалтерском учете над предельной величиной, принимаемой в налоговом учете, влечет за собой возникновение постоянных разниц, а также необходимость исчислять величину постоянного налогового обязательства. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль.

Предположим, что для определения предельной суммы процентов организация использует ставку 15%. Предельная сумма процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, составит в этом случае 18 276,02 руб. (50 000 долл. х 28,77 руб. х 15% х 31 дн. / 366 дн.). Следовательно, постоянная разница в данном случае равна 1218,41 руб. (19 494,26 руб. - 18 275,85 руб.).

Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы выявленной постоянной разницы, составляет 292,42 руб. (1218,41 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 292,42 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

При использовании заемных средств для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива затраты по ним включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Для целей ПБУ 15/01 инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся. Объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.

Включение затрат по полученным займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 30 и 31 ПБУ 15/01):

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса).

Пример. Организация 3 декабря 2004 г. взяла заем в размере 200 000 евро, который использовала для приобретения оборудования стоимостью 200 000 евро. В соответствии с условиями договора займа проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно исходя из ставки 14% годовых. Приобретенное оборудование до конца года в эксплуатацию введено не было.

Официальный курс евро по отношению к рублю составляет:

на дату получения займа и поступления оборудования (3 декабря 2004 г.) - 37,42 руб.;

на дату расчета с поставщиком (15 декабря 2004 г.) - 37,24 руб.;

на дату проведения переоценки заемных обязательств за декабрь (31 декабря 2004 г.) - 37,81 руб.;

на дату уплаты процентов по заемным обязательствам (1 января 2005 г.) - 37,84 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

На 3 декабря 2004 г.:

Дебет 52, Кредит 66 - 7 484 000 руб. (200 000 евро х 37,42 руб.) - на транзитный валютный счет зачислен заем,

Дебет 76, Кредит 51 - 224 520 руб. (7 484 000 руб. х 3%) - перечислена сумма резервирования на отдельный счет уполномоченного банка,

Дебет 55, Кредит 52 - 7 484 000 руб. - сумма займа зачислена на специальный банковский счет,

Дебет 52, Кредит 55 - 7 484 000 руб. - сумма займа зачислена на текущий валютный счет,

Дебет 08, Кредит 60 - 7 484 000 руб. (200 000 евро х 37,42 руб.) - отражена стоимость приобретенного основного средства в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату оформления ГТД,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенная пошлина" - 748 400 руб. (7 484 000 руб. х 10%) - начислена сумма таможенных пошлин по ввозимому основному средству,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенные сборы в рублях" - 7484 руб. (7 484 000 руб. х 0,1%) - начислена сумма таможенного сбора в рублях за таможенное оформление по ввозимому основному средству,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенные сборы в валюте" - 3742 руб. (200 000 евро х 0,05% х 37,42 руб.) - начислена сумма таможенного сбора в валюте за таможенное оформление по ввозимому основному средству,

Дебет 76, субсчет "Таможенная пошлина", Кредит 51 - 748 400 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины,

Дебет 76, субсчет "Таможенные сборы в рублях", Кредит 51 - 7484 руб. - перечислена сумма таможенного сбора в рублях,

Дебет 76, субсчет "Таможенные сборы в валюте", Кредит 52 - 3742 руб. - перечислена сумма таможенного сбора в валюте,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС" - 1481 832 руб. ((7 484 000 руб. + 748 400 руб.) х 18%) - начислена сумма НДС по ввезенному основному средству,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС", Кредит 51 - 1481 832 руб. - перечислена таможенным органам сумма НДС.

На 15 декабря 2004 г.:

Дебет 60, Кредит 52 - 7 448 000 руб. (200 000 евро х 37,24 руб.) - перечислены денежные средства иностранному поставщику за приобретенное основное средство по курсу Банка России, действовавшему на дату оплаты,

Дебет 60, Кредит 91-1 - 36 000 руб. (200 000 евро х (37,42 руб. - 37,24 руб.)) - отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой погашения задолженности перед поставщиком по курсу Банка России и ее оценкой на дату образования.

На 31 декабря 2004 г.:

Дебет 08, Кредит 66 - 80 992,05 руб. (200 000 евро х 14% х 28 дн. / 366 дн. = 2142,08 евро х 37,81 руб.) - начислены проценты за период с 3 декабря 2004 г. по 31 декабря 2004 г.,

Дебет 91-2, Кредит 66 - 78 000 руб. (200 000 евро х (37,42 руб. - 37,81 руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на конец декабря и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату получения займа.

Для целей налогообложения проценты по займу включаются в состав внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете проценты по займу учитываются при формировании бухгалтерской прибыли после ввода оборудования в эксплуатацию посредством его амортизации, а в налоговом учете данные расходы формируют налогооблагаемую прибыль по мере их возникновения. В связи с этим у организации возникает различие между показателями бухгалтерской прибыли, исчисленной по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибыли, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, на сумму признанных в целях налогообложения процентов по договору займа.

На основании п. п. 8 - 10, 12 ПБУ 18/02 возникшая разница признается налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

В отчетных периодах, в которых возникают налогооблагаемые временные разницы, в бухгалтерском учете признаются отложенные налоговые обязательства, которые равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 18 ПБУ 18/02).

Предположим, что в нашем примере фактически начисленные проценты (80 992,05 руб.) не превышают предельно допустимую величину. В этом случае сумма 80 992,05 руб. должна быть учтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам года. Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 19 438,09 руб. (80 992,05 руб. х 24%). В бухгалтерском учете делается запись, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства: Дебет 68, Кредит 77 - 19 438,09 руб.

При получении организацией заемных средств на иные цели, не указанные выше, затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Статьей 269 НК РФ предусмотрен особый порядок расчета предельной суммы процентов для организаций, имеющих непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.

Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности определяется путем деления суммы процентов, начисленных организацией в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, определяемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Коэффициент капитализации представляет собой результат деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Пример. 5 октября 2004 г. организация, занимающаяся лизинговой деятельностью, получила заем от учредителя - иностранной организации, доля которой в уставном капитале ЗАО составляет 30%. Заем в сумме 250 000 евро получен под 5% годовых. Согласно договору займа проценты выплачиваются при возврате заемных средств 30 ноября 2004 г. Коэффициент капитализации на 31 октября 2004 г. - 3,9. На 30 ноября 2004 г. размер непогашенных долговых обязательств не превышает более чем в 12,5 раза разницу между суммой его активов и величиной обязательств (собственный капитал).

Официальный курс евро по отношению к рублю составляет:

на дату получения займа и поступления оборудования (5 октября 2004 г.) - 36,14 руб.;

на дату начисления процентов по заемным обязательствам и проведения переоценки заемных обязательств за октябрь (31 октября 2004 г.) - 36,65 руб.;

на дату начисления процентов по заемным обязательствам и проведения переоценки заемных обязательств за ноябрь (30 ноября 2004 г.) - 37,42 руб.

В бухгалтерском учете в октябре делаются следующие записи.

На 5 октября 2004 г.:

Дебет 52, Кредит 66 - 9 035 000 руб. - поступила сумма займа.

На 31 октября 2004 г.:

Дебет 91, Кредит 66 - 32 544,47 руб. (250 000 евро х 36,65 руб. х 5% / 366 дн. х 26 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами в октябре.

Предельная сумма процентов, которую можно списать для целей налогообложения в состав расходов в октябре, - 227,69 евро (250 000 евро х 5% / 366 дн. х 26 дн. / 3,9). Вычитаемая временная разница в этом случае равна 24 199,63 руб. ((887,98 евро - 227,69 евро) х 36,65 руб.). Эта сумма будет учтена для целей налогообложения позже - при расчете налога на прибыль за ноябрь 2004 г.

Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 5 807,91 руб. (24 199,63 руб. х 24%).

Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 5807,91 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива,

Дебет 91, Кредит 66 - 127 500 руб. - отражена курсовая разница от переоценки суммы займа (250 000 евро х (36,65 руб. - 36,14 руб.)).

В ноябре 2004 г.:

Дебет 91, Кредит 66 - 683,75 руб. (887,98 евро х (37,42 руб. - 36,65 руб.)) - отражена курсовая разница от переоценки суммы процентов по займу,

Дебет 91, Кредит 66 - 192 500 руб. (250 000 евро х (37,42 руб. - 36,65 руб.)) - отражена курсовая разница от переоценки суммы займа,

Дебет 91, Кредит 66 - 39 618,17 руб. (250 000 евро х 37,42 руб. х 5% / 366 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами в ноябре,

Дебет 68, Кредит 09 - 5807,91 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива.

Т.М.Подкопаева

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——