"Аудиторские ведомости", 2005, N 7

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В РАМКАХ ДОГОВОРА КОМИССИИ

Участниками договора комиссии могут быть организации как применяющие упрощенную систему, так и не применяющие ее. Организации, являющиеся сторонами договора комиссии, кроме гл. 26.2 НК РФ должны учитывать положения гл. 51 ГК РФ, которые регулируют отношения в рамках договора комиссии. В статье рассматриваются особенности налогообложения в ситуации, когда участники договора комиссии применяют УСН.

Согласно п. 1 ст. 990 и п. 1 ст. 991 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Если комиссионер принял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то он должен уплатить дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительного вознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрены, то оно уплачивается после исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно взимается плата за аналогичные услуги (п. 1 ст. 991).

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ).

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну, если, конечно, договором не предусмотрен другой порядок распределения этой выгоды (ст. 992 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со ст. 999 ГК РФ представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если у комитента имеются возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Рассмотрим на конкретных примерах два варианта взаимоотношений организаций, работающих по договорам комиссии, и вытекающие отсюда особенности налогообложения.

Вариант первый:

комитент применяет общую систему налогообложения,

комиссионер - УСН

Объектом налогообложения по единому налогу при УСН у комиссионера признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). При этом выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик самостоятельно при подаче заявления в налоговый орган (п. 2 ст. 346.14).

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 НК РФ содержит норму, касающуюся участников посреднических договоров. Подпунктом 9 п. 1 этой статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии. Таким образом, имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера, применяющего УСН, доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера является только комиссионное вознаграждение.

Организации, применяющие УСН, используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если комиссионер, применяющий УСН, не участвует в расчетах, то доход у него признается на дату поступления на его счет или в кассу комиссионного вознаграждения от комитента. В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждение из средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимости от того, продает комиссионер или покупает).

При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, т.е. комиссионные услуги еще не оказаны, так как в организациях, применяющих УСН, при кассовом методе к доходам относятся и авансы (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получив от комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионное вознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образом аванс в сумме причитающегося вознаграждения. Если же по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму дохода комитенту, а тот после подписания акта об оказании услуг выплачивает ему вознаграждение, то полученная сумма является не авансом, а оплатой за оказанные посреднические услуги.

В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе "Доходы - всего" разд. I "Доходы и расходы". Из полученной суммы комиссионер выделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующей графе.

Комиссионеры, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут в соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшить свой доход на величину произведенных расходов. Кроме того, п. 2 этой статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены).

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом имущество, переданное комиссионером комитенту в результате исполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающих доходы.

Работая с применением УСН, организация-комиссионер не является плательщиком НДС (ст. 346.11 НК РФ), и, следовательно, у нее отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур комитенту на свои услуги. Но это правило относится только к услугам, оказанным в рамках договора комиссии. Что же касается товара комитента, реализуемого в рамках договора комиссии, то после отгрузки товаров покупателю комиссионер в течение пяти дней должен выставить ему счет-фактуру от своего имени на полную стоимость товаров, выделив НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Пример 1. Организация-комиссионер, применяющая УСН, получила от комитента товары стоимостью 12 213 руб., в том числе НДС (18%) 1863 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 1593 руб. и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей. Вся партия товара реализована оптом в том же месяце.

В бухгалтерском учете комиссионера производятся следующие записи:

Дебет 004 - 12 213 руб. - оприходованы товары, полученные от комитента,

Дебет 51, Кредит 62 - 12 213 руб. - получены денежные средства от покупателя, включая комиссионное вознаграждение,

Дебет 62, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 12 213 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданный товар,

Кредит 004 - 12 213 руб. - списана с забалансового учета стоимость комиссионного товара,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90-1 - 1593 руб. - начислено комиссионное вознаграждение,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 51 - 10 620 руб. - перечислена задолженность комитенту за проданный товар.

В книге доходов и расходов комиссионер отразит только сумму комиссионного вознаграждения в размере 1593 руб., так как именно она будет являться доходом комиссионера по договору комиссии.

Вариант второй:

комитент применяет УСН,

комиссионер - общую систему налогообложения

Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлена дата признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом можно сделать вывод, что в ст. 346.17 НК РФ речь идет о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также п. 2 этой статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика-комитента.

Таким образом, комитент должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу (указанная позиция изложена, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/54651).

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателей всю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение. В данном случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателя на расчетный счет комитента.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Письме Управления МНС России по г. Москве от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@, и учитывая, что агент перечисляет на расчетный счет принципала все полученное агентом по сделкам, совершаемым им от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала, в том числе агентское вознаграждение, предусмотренное договором, в доходы принципала, применяющего УСН, будут включаться все денежные средства, поступившие ему на счета в банках и (или) в кассу, а также иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права, полученные им по указанным сделкам, в том числе и сумма агентского вознаграждения. При этом пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено при определении объекта налогообложения, в случае когда в качестве объекта налогообложения используются доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшение налогоплательщиком полученных доходов на материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 к материальным расходам налогоплательщика относятся в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Исходя из этого принципалы (комитенты), применяющие УСН, когда объектом налогообложения у них являются доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на сумму агентского вознаграждения.

Комитент счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет. Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализации товаров комитента, применяющего УСН, так как собственником товаров остается комитент, а он освобожден от уплаты НДС. Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимо заплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии, который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту, то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечислены деньги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

Следует отметить особенности учета "входного" НДС. Если комиссионер закупает товары для комитента, применяющего УСН, то полученный от покупателя счет-фактуру на эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередь принять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этого налога, но комитент в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ может учесть налог в составе расходов.

Пример 2. Организация-комитент, применяющая УСН, передала комиссионеру товары на реализацию стоимостью 15 000 руб. Себестоимость товаров составляет 9000 руб. Вознаграждение комиссионера - 1500 руб., включая НДС. Вознаграждение удерживается комиссионером из поступивших от покупателя средств. Вся партия товара получена и реализована оптом в одном месяце.

В бухгалтерском учете комитента производятся следующие записи:

Дебет 45, Кредит 41 - 15 000 руб. - передан товар на реализацию комиссионеру,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 15 000 руб. - отражена выручка за отгруженный товар на основании отчета комиссионера,

Дебет 90-2, Кредит 45 - 9000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 62 - 15 000 руб. - отражена задолженность комиссионера за отгруженный и проданный товар, включая комиссионное вознаграждение,

Дебет 44, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1500 руб. - начислено комиссионное вознаграждение,

Дебет 90-2, Кредит 44 - 1500 руб. - списаны расходы на продажу,

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" - 13 500 руб. - получены денежные средства за реализованный товар от комиссионера.

М.В.Киселев

К. э. н.

Ю.В.Башинская

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——